馬廣奇 于歡

在我們的日常生活中，無(wú)時(shí)無(wú)刻不存在著博弈。從我國(guó)古代的《孫子兵法》到奠定博弈論堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)的《n人博弈的均衡點(diǎn)》和《非合作博弈》，博弈論已發(fā)展成為一門(mén)較為完善的學(xué)科，主要應(yīng)用于生物學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、國(guó)際關(guān)系、計(jì)算機(jī)科學(xué)、政治學(xué)等等，近年來(lái)已成為經(jīng)濟(jì)學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)分析工具之一，同時(shí)其在會(huì)計(jì)學(xué)中的作用也越來(lái)越明顯。

眾所周知，在博弈論中有一個(gè)著名的例子是由塔克提出的“囚徒困境”博弈模型，在會(huì)計(jì)中也存在著很多類(lèi)似的“囚徒困境”。加之越來(lái)越多的企業(yè)近年來(lái)在會(huì)計(jì)信息披露中出現(xiàn)了很多問(wèn)題，所以，本文將從博弈論的角度來(lái)淺析企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露中的“囚徒困境”。

一、囚徒困境

該模型用一種特別的方式給我們講述了一個(gè)警察與小偷的故事。假設(shè)有兩個(gè)小偷A(chǔ)和B聯(lián)合犯事、私闖民宅被警察抓住。警方將兩個(gè)人分別置于不同的兩個(gè)房間內(nèi)進(jìn)行審訊，警察知道兩個(gè)人有罪，但是缺乏充足的證據(jù)定罪，除非有人坦白。所以警察給他們的政策是：如果兩個(gè)犯罪嫌疑人都坦白了罪行，交出了贓物，于是證據(jù)確鑿，兩人都被判為有罪，刑期為8年，如果只有一個(gè)犯罪嫌疑人坦白，另一個(gè)人沒(méi)有坦白而是抵賴(lài)，那么坦白者有功將被立即釋放，而抵賴(lài)者則以妨礙公務(wù)再加刑2年，如果兩人都抵賴(lài)，警方則會(huì)因證據(jù)不足而不能判兩人的罪，但可以以私闖民宅的罪名將兩人各判入獄1年。那么，就構(gòu)成了下表所示的此博弈的支付矩陣。

我們來(lái)分析一下這個(gè)博弈可預(yù)測(cè)的均衡是什么結(jié)果，其中每個(gè)囚徒都有兩個(gè)可以選擇的戰(zhàn)略——坦白、抵賴(lài)。對(duì)A來(lái)說(shuō)，盡管他不知道B是什么選擇，但是當(dāng)B選擇坦白時(shí)，A選擇坦白的支付為-8，選擇抵賴(lài)的支付為-10，所以對(duì)于A來(lái)說(shuō)，抵賴(lài)是坦白的劣策略，即坦白比抵賴(lài)好；如果B選擇抵賴(lài)，A坦白時(shí)的支付為0，抵賴(lài)時(shí)的支付為-1，因而，坦白還是比抵賴(lài)好。所以，我們說(shuō)坦白是囚徒A的最優(yōu)策略。由于理性因素的假設(shè)，2個(gè)人都選擇抵賴(lài)時(shí)要承擔(dān)自己抵賴(lài)、別人招供而帶來(lái)的-10的支付，所以這不符合理性人的要求，不能構(gòu)成納什均衡。因此，最后的結(jié)果必然會(huì)是在雙方都是理性人的基礎(chǔ)上，2個(gè)人均選擇了招供，被判刑8年，這種選擇只能在收益最大、損失最小的原則下做出，盡管對(duì)于當(dāng)事人而言并不是雙方均收益最大的一種策略，因?yàn)殡p方都抵賴(lài)時(shí)才判刑1年，顯然招供不是最好的結(jié)果。這就是著名的“囚徒困境”。

二、企業(yè)內(nèi)部信息作假的“囚徒困境”

1.構(gòu)建模型。據(jù)有關(guān)報(bào)道稱(chēng)，很多企業(yè)為了工作需要或者其他方面的需要，要求會(huì)計(jì)人員做假賬。最終的賬本主要分為最原始的真實(shí)賬本、虛增利潤(rùn)的賬本和逃稅避債的賬本，第一種主要是提供給內(nèi)部需要真實(shí)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的人員，做到對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)心中有數(shù)；第二種主要是提供給外界，達(dá)到使外界通過(guò)看到企業(yè)的“虛假業(yè)績(jī)”而對(duì)企業(yè)抱有希望從而投資或以其他方式支持企業(yè)的發(fā)展；第三種主要是提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、提供救濟(jì)或者政府扶持的部門(mén)，為逃稅、造成國(guó)有資產(chǎn)流失和逃避銀行債務(wù)增添了理由。

下面，我們構(gòu)建一個(gè)信息造假的“囚徒困境”支付矩陣。

假設(shè)A、B兩個(gè)會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)可以選擇如實(shí)做賬和信息造假兩種策略，表中數(shù)據(jù)代表著采用兩種策略時(shí)分別得到的收益，那么構(gòu)建此博弈的支付矩陣如下（作假被查處概率極低的情況下）。

此博弈模型屬于純策略博弈模型。當(dāng)B選擇如實(shí)做賬時(shí)，A弄虛作假可以比如實(shí)做賬多獲得15-5=10個(gè)利益單位；如果B選擇提供虛假信息，那么A提供虛假信息時(shí)可以比如實(shí)做賬多獲得10-1=9個(gè)利益單位，即無(wú)論B作假與否，A作假獲得的利益單位總是比如實(shí)做賬要多得多。因此，從理性人的角度出發(fā)，A為了獲得更多利益，必然追求的是作假。同理，B也是如此，所以很多公司的會(huì)計(jì)人員就選擇作假帳，使得假賬變成一種普遍的社會(huì)現(xiàn)象，（虛假信息，虛假信息）就成為此模型的純策略納什均衡。通過(guò)博弈論這種經(jīng)濟(jì)學(xué)層面的分析，也確實(shí)可以得出作假的發(fā)生源于作假者是進(jìn)行了理性選擇之后的結(jié)果。

2.分析原因。（1）會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)。企業(yè)及會(huì)計(jì)自身的發(fā)展給很多會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了從事會(huì)計(jì)工作的契機(jī)，但是部分會(huì)計(jì)人員并沒(méi)有真正達(dá)到各方面的要求，正如上例所示，除了學(xué)歷文憑、學(xué)識(shí)水平、專(zhuān)業(yè)技術(shù)之外，職業(yè)道德等綜合素質(zhì)仍然普遍偏低，存在種種作假現(xiàn)象。

（2）作假成本與收益。首先分析一下作假的成本。從物質(zhì)上來(lái)說(shuō)，作假幾乎不需要任何成本，也很方便，只要會(huì)計(jì)人員會(huì)作假帳即可；從名譽(yù)上來(lái)說(shuō)，作假會(huì)使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信譽(yù)受到損害；從法律風(fēng)險(xiǎn)上來(lái)說(shuō)，作假一經(jīng)查處，需要承擔(dān)法律責(zé)任，經(jīng)濟(jì)行為受到限制，比如吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、生產(chǎn)許可證或者責(zé)令停業(yè)、整頓、解散等其他處罰，給國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人造成影響的，還應(yīng)當(dāng)以財(cái)產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益給予被損害者一定的補(bǔ)償。

由此可見(jiàn)，作假被查明的后果也是相當(dāng)嚴(yán)重的，但是目前，我國(guó)大部分企業(yè)作假被查處的概率極低，幾乎不到百分之一，而且監(jiān)管部門(mén)主要也是通過(guò)行政處罰來(lái)制裁信息作假現(xiàn)象，很少追究刑事責(zé)任，民事賠償更少，所以，很多企業(yè)認(rèn)為會(huì)計(jì)作假即使被發(fā)現(xiàn)了，付出的成本也是微乎其微的。

其次分析一下作假的收益。作假可以為企業(yè)帶來(lái)各種“經(jīng)濟(jì)利益”，尤其是因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息存在嚴(yán)重的不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，企業(yè)給外界提供的賬本往往是經(jīng)過(guò)粉飾形成虛增利潤(rùn)后的，它可以使得信息需求者由于虛增利潤(rùn)這種錯(cuò)誤的信息而對(duì)企業(yè)做出錯(cuò)誤的判斷，過(guò)于看好企業(yè)的前景而進(jìn)行對(duì)投資者來(lái)說(shuō)錯(cuò)誤的投資。比如很多原本不能上市的企業(yè)也通過(guò)會(huì)計(jì)作假進(jìn)行上市，提高造假收益。又如前幾年證券市場(chǎng)上的“圈錢(qián)”行為，很多上市公司剛剛上市或者增發(fā)就出現(xiàn)了業(yè)績(jī)大幅度下降甚至虧損的現(xiàn)象，這就證明了會(huì)計(jì)信息作假的收益效應(yīng)使得上市公司頻頻作假。

由上述博弈的支付矩陣也可以看出，當(dāng)企業(yè)作假時(shí)雖承擔(dān)著一定的小概率風(fēng)險(xiǎn)，但是實(shí)際收益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于如實(shí)做賬的收益的。所以，會(huì)計(jì)作假的預(yù)期收益大于預(yù)期成本，導(dǎo)致企業(yè)紛紛選擇會(huì)計(jì)信息作假。

3.應(yīng)對(duì)措施。（1）提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。為了排除信息作假的人為主觀因素，我們應(yīng)該在教育、培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技術(shù)的同時(shí)，大力提高其道德水平、職業(yè)操守、政治觀念的教育，使會(huì)計(jì)人員自覺(jué)遵守法律法規(guī)的要求，提高自我約束能力，做到面對(duì)巨大的利益誘惑時(shí)可以遵紀(jì)守法，從自身恪守原則來(lái)達(dá)到降低會(huì)計(jì)作假的可能性。

（2）加大作假成本。會(huì)計(jì)人員作假的一個(gè)主要驅(qū)動(dòng)因素是由于作假后的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于作假成本，所以我們應(yīng)該提高作假成本，要想真正的消除作假現(xiàn)象，最終應(yīng)該達(dá)到作假成本大于作假收益。而這個(gè)邊際成本主要是由被查處的概率和作假獲得收益額來(lái)決定的，同時(shí)會(huì)計(jì)違法行為對(duì)受害者的經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)該小于違法的邊際成本。所以我們?cè)诩哟罅藢?duì)會(huì)計(jì)人員作假的處罰力度，增大了作假成本使其得不償失后，將上述博弈的支付矩陣變換如下：

對(duì)于這個(gè)支付矩陣，如果B如實(shí)做賬，A作假的收益將比如實(shí)做賬少了7-（-1）=8個(gè)利益單位；如果B作假，A作假的收益將比如實(shí)做賬少了10-3=7個(gè)利益單位，所以A在這兩種情況下是會(huì)選擇如實(shí)做賬的。同理對(duì)于B也是如此。因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，A、B作為理性人都會(huì)理性的選擇如實(shí)做賬。

（3）加強(qiáng)法律約束，提高查處概率。目前，很多會(huì)計(jì)信息作假的違法行為，大部分都是在單位負(fù)責(zé)人的指使下由會(huì)計(jì)人員完成的，所以新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)了單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任，擴(kuò)大了其責(zé)任范圍，加大了對(duì)其違法的懲治力度，突出了其會(huì)計(jì)主體的特征。其目的之一就在于確保信息質(zhì)量，提高信息作假成本。

企業(yè)頂風(fēng)作案的一個(gè)很重要的原因在于被查處的概率十分小，所以我們應(yīng)該通過(guò)加大對(duì)企業(yè)賬本、報(bào)表信息的檢查力度，擴(kuò)大檢查范圍，落實(shí)檢查質(zhì)量，并且打造堅(jiān)實(shí)的檢查隊(duì)伍來(lái)達(dá)到提高查處概率的目的。所以，不斷加強(qiáng)法律約束，逐步完善和修訂會(huì)計(jì)制度，提高查處概率，使得各種利益得到更佳的兼容，以此來(lái)進(jìn)一步制裁作假行為，確保信息的真實(shí)性、完整性。

三、總結(jié)

本文通過(guò)對(duì)“囚徒困境”的介紹，將企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露中的問(wèn)題運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法——博弈論來(lái)進(jìn)行討論，建立企業(yè)內(nèi)部信息作假“囚徒困境”的支付矩陣，分析博弈參與者各自博弈行為的產(chǎn)生過(guò)程和原因，并提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，以此來(lái)警示企業(yè)，避免再次陷入“囚徒困境”。同時(shí)也使我們看到了博弈論在會(huì)計(jì)學(xué)中的廣泛應(yīng)用，激勵(lì)我們將經(jīng)濟(jì)學(xué)思想融入到會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的研究中，推動(dòng)兩種學(xué)科的共同發(fā)展。

（作者單位：陜西科技大學(xué)管理學(xué)院）