中鐵寶橋集團有限公司 王丹

一、為內(nèi)部控制評價

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中將內(nèi)部控制評價定義為：企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進行全面評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。

內(nèi)部控制評價的內(nèi)容圍繞內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五要素入手，在具體評價中應(yīng)采取必要的技術(shù)方法，遵循規(guī)定的程序。內(nèi)部控制評價的程序一般包括：制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、認定控制缺陷、匯總評價結(jié)果、編制評價報告等環(huán)節(jié)。

在企業(yè)具體操作的整個程序中，實施現(xiàn)場測試和認定控制缺陷這兩個環(huán)節(jié)是評價的中心環(huán)節(jié)，是對具體控制活動的符合性及有效性進行認定的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要綜合運用相應(yīng)的技術(shù)方法，一般包括：個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、控制測試、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，在這些技術(shù)方法的運用當中，控制測試和穿行測試是最為常用的技術(shù)方法，而且是評價過程中最重要，也是必不可少的方法。

二、何為控制測試

控制的有效性就是指在控制能夠在各個控制點按照既定的設(shè)計得以一貫運行?？刂茰y試就是對控制執(zhí)行有效性進行驗證的一種方法，是內(nèi)部控制評價實施現(xiàn)場測試的重要方法。通過這種方法能夠認定我們通常開展的控制活動是否在企業(yè)的各個層級有效地得以貫徹和執(zhí)行，為認定內(nèi)控缺陷提供依據(jù)。

在評價實務(wù)操作過程中，用企業(yè)“財務(wù)管理”流程下的二級子流程“資金管理”下的三級子流程“銀行存款對賬”財務(wù)控制活動的控制測試實例，來說明控制測試的操作流程。

測試操作流程：通過對財務(wù)部門每月銀行存款對賬控制活動一定量的抽樣，測試其對該流程每一個預先設(shè)定的控制步驟是否嚴格執(zhí)行，并形成控制文檔，控制文檔是體現(xiàn)控制生成結(jié)果的有力依據(jù)。該流程分為8個步驟，即8個控制點，登記銀行存款日記賬→核對賬戶明細→獲取銀行對賬單→核對對賬單→編制余額調(diào)節(jié)表→分析并處理未達賬項→抽查銀行對賬情況→存檔，流程中對每個控制點的控制措施都設(shè)定有詳細的描述，通過樣本的測試可以得出每個控制點是否存在不符或異常，測試人員據(jù)此編制控制測試工作底稿。如在“抽查銀行對賬情況”這一控制點，如果會計主管或指定的會計人員未執(zhí)行不定期抽查或并未留有可以證明履行抽查的證據(jù)，就證明該步驟未得到有效控制，如果此步驟是關(guān)鍵控制步驟，有可能導致整個流程控制失效，最后得出經(jīng)測試的流程控制是否有效的結(jié)論，就此一個完全的控制測試環(huán)節(jié)告一段落。

三、控制測試的要素和具體方法

（一）控制測試的六要素

在控制測試過程中，首先要明確測試的對象，既對什么進行測試，這里我們要需要關(guān)注六個要素：主體、時間、地點、客體、目的、方式。

主體——已被授權(quán)或賦有職責的人是否執(zhí)行了控制，既執(zhí)行的主體；

時間——是否按事先設(shè)定的步驟逐一執(zhí)行，既控制發(fā)生的時間；

地點——是否涵蓋了所有適用的交易，既控制體現(xiàn)在何處；

客體——控制的對象是否得到了有效控制，既通過控制生成的結(jié)果在預期范圍內(nèi)；

目的——是否將已識別的風險降低在可接受的范圍內(nèi)，既控制的目的得以實現(xiàn)；

方式——如何執(zhí)行控制活動，既具體操作和控制的執(zhí)行過程是怎樣的。

沿用上例，在“銀行存款對賬”三級子流程的測試中，主體是財務(wù)部門出納、會計主管或指定復核人，時間是每月發(fā)生，客體是銀行存款對賬事項，地點即是否涵蓋了所有賬戶，目的是銀行對款對賬是否按預定的程序得到有效控制，方式是指具體的控制過程。六個要素在一項控制測試中完全得以體現(xiàn)。

（二）控制測試的具體方法

控制測試的具體方法有詢問和訪談、觀察、審閱和檢查、重新執(zhí)行等。詢問和訪談：測試人員對控制活動執(zhí)行情況對控制主體進行面對面的部問詢；觀察：測試人員對執(zhí)行中的控制，如資產(chǎn)保全、職責分離、安全維護等具體措施的實施實地觀察是否真實執(zhí)行，并查驗其執(zhí)行的效果；審閱和檢查：測試人員對控制證據(jù)、生成的控制文檔或需要檢查的財務(wù)、技術(shù)、管理等各方面資料的實地檢查和審閱；重新執(zhí)行：為測試控制是真實有效的，測試人員對所選交易重新分析或重新執(zhí)行控制的整個過程。即重新處理交易樣本，以確認處理是否正確。

這些方法在具體測試過程中，是綜合運用的，其作用各不相同，當僅運用詢問或訪談、觀察或檢查，不足以獲取充分的證據(jù)時，需要將各種方法結(jié)合運用。比如：在“銀行存款對賬”流程的測試過程中，對出納的登賬、對賬以及指定人員復核的步驟可以綜合運用審閱、檢查或詢問等方法，驗證符合性，對編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表這一步驟，有必要的話可以運用重新執(zhí)行的方法，驗證調(diào)節(jié)表編制和未達賬項處理的正確性。

（三）測試的程度和范圍

測試中，對于測試客體，由于控制執(zhí)行的頻次各不相同，有些控制的頻次相當高，一日多次發(fā)生，需要確定大致范圍和程度，這就是對測試樣本量的確定，需要采用抽樣法，只有科學合理地確定樣本量，才能保證測試結(jié)果相對合理，將抽樣風險降致最低。通常運用任意抽樣法、隨機抽樣法、統(tǒng)計抽樣法。

樣本量一般不低于測試總量的10%，實務(wù)操作過程中，視業(yè)務(wù)發(fā)生頻次大致可確定為：

每年發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，直接抽取該筆業(yè)務(wù)樣本，如果該筆樣本異常，則測試結(jié)論為控制失效；每季發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機抽取不少于2個樣本，若任何一個樣本異常，則測試結(jié)論為控制失效；每月發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機抽取不少于4個樣本，若任何一個樣本異常，則測試結(jié)論為控制失效；介于每月發(fā)生一次至每周發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機抽取不少于12個樣本，若任何一個樣本異常，則測試結(jié)論為控制失效；介于每周發(fā)生一次至每日發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機抽取不少于20個樣本，若2個以上樣本異常，則測試結(jié)論為控制失效；若1個樣本出現(xiàn)異常，增加3個樣本進行補充測試，若補充的樣本任何一個出現(xiàn)異常，則測試結(jié)論為控制失效；每日多次發(fā)生的業(yè)務(wù)（即常規(guī)業(yè)務(wù)），隨機抽取樣本量不少于30個，若2個以上樣本異常，則測試結(jié)論為控制失效；若1個樣本異常，需要增加15個樣本進行補充測試，補充樣本任何一個出現(xiàn)異常，則測試結(jié)論為控制失效；其余情況視為控制有效。

（四）測試的記錄

對于每一個子流程的測試應(yīng)編制測試記錄，形成工作底稿，作為形成測試結(jié)論的有效證據(jù)。測試記錄應(yīng)體現(xiàn)各流程的各個控制點的控制要求和實際執(zhí)行情況的描述，以及測試樣本發(fā)現(xiàn)的具體情況，并記錄發(fā)現(xiàn)的問題和各控制點是否有效的結(jié)論，測試記錄應(yīng)由測試人員、復核人員、控制執(zhí)行人員共同簽認，以此作為整個內(nèi)部控制評價下一環(huán)節(jié)，“缺陷認定”的依據(jù)。測試記錄是對整個測試過程的完整記錄，記錄形成之后，表明控制測試基本結(jié)束。

四、控制測試在實務(wù)中應(yīng)注意的問題

（一）以上所談到的測試都是對控制活動中生成的文檔證據(jù)進行測試，那么在沒有文檔證據(jù)的情況下如何測試呢？

比如企業(yè)在大型設(shè)備購置前的考察環(huán)節(jié)，對廠商深度了解和比對的過程沒有形成有證明力的控制文檔，在實際測試中，如何驗證企業(yè)在此環(huán)節(jié)控制的有效性呢？測試人員可以通過對公司活動的觀察以及對控制責任人或適當人員的訪談來完成測試，了解控制主體能力及盡職情況，結(jié)合控制環(huán)境的各項因素（管理層的經(jīng)營理念和風格）等以及職業(yè)經(jīng)驗加以判斷。

（二）對于測試中發(fā)現(xiàn)的問題，測試人員應(yīng)與控制執(zhí)行人員及時溝通，確認問題是否屬于控制缺陷，或補充樣本進行測試，不能盲目定性，發(fā)現(xiàn)的問題要由雙方人員確認

測試人員完成的記錄應(yīng)交由指定人員進行復核，復核人員對測試的質(zhì)量負責，并注意證據(jù)性文件的歸檔，尤其是存在控制缺陷的證據(jù)性文件。

（三）測試中會遇到控制例外和控制偏差的情況出現(xiàn)

控制例外是指某項業(yè)務(wù)由于特殊原因不能按照控制設(shè)計的要求被執(zhí)行或沒有被執(zhí)行；控制偏差是指控制運行偏離設(shè)計的情況。對于控制例外和控制偏差要分析其屬性，是系統(tǒng)性偏差還是隨機性偏差，二者的區(qū)別為是否為具有特殊原因的、在某種客觀情況下的、或是偶發(fā)的，如果是系統(tǒng)性偏差，直接認定為控制缺陷，若是隨機性偏差，則擴大測試樣本量來進一步判斷。當發(fā)現(xiàn)控制例外和控制偏差時，要分析偏差是否為共同特性，或由一個基本差錯造成，再或?qū)刂频睦斫馐欠裼姓`、樣本是否則為無效樣本，需要考慮企業(yè)管理層是否知曉，是否對控制有所干預而導致，管理層是否做出反映等。以此來綜合判斷控制是否有效。

控制測試是內(nèi)部控制評價的一種重要的、最為常用的技術(shù)方法，正確有效地運用控制測試，才能順利完成內(nèi)部控制評價工作。

參與文獻：

[1]財政部.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范.中國財政經(jīng)濟出版社,2010

[2]企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》編寫組.企業(yè)內(nèi)部控制評價指引.立信會計出版社,2010

[3]李鳳鳴，王會金.審計技術(shù)方法.北京大學出版社,2001