（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院、工程學(xué)院 江蘇徐州221008）

商標(biāo)權(quán)，是指商標(biāo)使用人依法對(duì)所使用的商標(biāo)享有的專(zhuān)用權(quán)利?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出，無(wú)形資產(chǎn)主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。因此，商標(biāo)權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)。為了規(guī)范實(shí)務(wù)操作、方便監(jiān)督，對(duì)商標(biāo)權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討顯得尤為重要。本文以我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南為依據(jù)，對(duì)企業(yè)商標(biāo)權(quán)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。

一、商標(biāo)權(quán)的初始計(jì)量

對(duì)于外購(gòu)商標(biāo)權(quán)的初始計(jì)量，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，外購(gòu)商標(biāo)權(quán)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。對(duì)于自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)的初始計(jì)量，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)，如果所花費(fèi)用較大，獲利能力較強(qiáng)，則開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的一切費(fèi)用予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)；如果所花費(fèi)用不大，則不必計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，直接作費(fèi)用化處理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)的、其他單位作為無(wú)形資產(chǎn)投資投入的或者是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并等取得的商標(biāo)權(quán)，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，借記“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”科目，貸記“銀行存款”或者“股本”、“資本公積——其他資本公積”等科目。而企業(yè)自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)的初始計(jì)量，會(huì)計(jì)工作者應(yīng)將研究階段的支出計(jì)入期間費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目；開(kāi)發(fā)階段的支出計(jì)入成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。

筆者認(rèn)為，將自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)研究階段的費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用并不合理。在自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)研究過(guò)程中，有的費(fèi)用的發(fā)生與商標(biāo)權(quán)的最終創(chuàng)建沒(méi)有關(guān)系，但有的費(fèi)用的發(fā)生卻對(duì)研究者創(chuàng)建商標(biāo)權(quán)起了很大作用。因此將本應(yīng)予以資本化的費(fèi)用也做了費(fèi)用化處理，加大了當(dāng)期的費(fèi)用支出，從而減少了當(dāng)期的利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，可以增設(shè)一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目“開(kāi)發(fā)成本——商標(biāo)權(quán)”，借方登記企業(yè)為進(jìn)行商標(biāo)權(quán)開(kāi)發(fā)而耗費(fèi)的原材料、人員工資、福利費(fèi)等，其貸方登記轉(zhuǎn)入其他科目的商標(biāo)開(kāi)發(fā)成本；在商標(biāo)權(quán)開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將“開(kāi)發(fā)成本——商標(biāo)權(quán)”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”的借方，計(jì)入成本。

二、商標(biāo)權(quán)的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)合理估計(jì)該使用壽命的年限，并在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

我國(guó)《商標(biāo)法》中規(guī)定：注冊(cè)商標(biāo)的有效期為10年，但是有效期期滿(mǎn)以后，需要繼續(xù)使用的，可以申請(qǐng)續(xù)展注冊(cè)，每次的續(xù)展注冊(cè)有效期為10年，由此認(rèn)為企業(yè)的商標(biāo)權(quán)可以無(wú)限期地使用下去。因此，當(dāng)無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，而使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。所以，筆者認(rèn)為商標(biāo)權(quán)不需要每年進(jìn)行攤銷(xiāo)，但是應(yīng)每年對(duì)商標(biāo)權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，筆者認(rèn)為隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及企業(yè)價(jià)值的提升，企業(yè)的商標(biāo)權(quán)可能不僅不會(huì)減值，反而會(huì)增值。在這種情況下，如果繼續(xù)采用成本模式計(jì)量，便不能真實(shí)地反映該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。應(yīng)采用公允價(jià)值模式，企業(yè)可以設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目來(lái)反映年末商標(biāo)權(quán)公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，借方余額表示“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”價(jià)值的增加，貸方余額表示“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)”價(jià)值的減少，“無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”為抵減科目。

根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)商標(biāo)權(quán)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定有二點(diǎn)不妥：一是商標(biāo)權(quán)的入賬價(jià)值不能真實(shí)、客觀地反映它的實(shí)際價(jià)值；二是商標(biāo)權(quán)的后續(xù)計(jì)量模式不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)商標(biāo)權(quán)的增值情況。因此，應(yīng)將自創(chuàng)商標(biāo)權(quán)中研究階段對(duì)商標(biāo)權(quán)的創(chuàng)建有作用的支出計(jì)入成本，從而真實(shí)地反映商標(biāo)權(quán)的實(shí)際價(jià)值；應(yīng)采用公允價(jià)值模式合理估計(jì)商標(biāo)權(quán)的期末價(jià)值，真實(shí)反映商標(biāo)權(quán)的減值或增值情況。