（浙江省淳安中學(xué) 浙江淳安311700）

一、公司一級部門（治理結(jié)構(gòu)）設(shè)置與內(nèi)部控制

一級部門有股東（大）會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層，是法人治理結(jié)構(gòu)的主要構(gòu)成因素。這些機(jī)構(gòu)的設(shè)置，通常要按照公司法、公司章程和治理規(guī)范來設(shè)置，公司對其是否設(shè)置幾乎沒有選擇權(quán)。但是，公司對具體成員是專職還是兼職，每個(gè)機(jī)構(gòu)的成員及人數(shù)多少有一定的決定權(quán)。如何明確界定各機(jī)構(gòu)的權(quán)利和責(zé)任，如何規(guī)范其關(guān)系，如何對待兼職問題，如何避免監(jiān)事會虛設(shè)，如何發(fā)揮獨(dú)立董事的作用等等值得討論。

（一）股東（大）會和董事會之間。股東（大）會享有法律法規(guī)和公司章程規(guī)定的合法權(quán)利，依法行使公司經(jīng)營方針、籌資、投資、利潤分配等重大事項(xiàng)的表決權(quán)。董事會對股東（大）會負(fù)責(zé)，依法行使公司的經(jīng)營決策權(quán)。雖然公司法對股東（大）會和董事會的職權(quán)有明確規(guī)定，但實(shí)踐中如何保證他們在公司運(yùn)營過程中不越位，同時(shí)能較好地行使自己的職權(quán)是一個(gè)比較難以把握的問題。比如，有的公司章程出現(xiàn)這樣的表述：重大投資決策和重要資產(chǎn)處置應(yīng)該報(bào)經(jīng)股東 （大）會審議通過。何謂“重大”、“重要”？重大、重要必須有一個(gè)明確的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，而且要適度。沒有數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，制度難以執(zhí)行；有了數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，還要把握這個(gè)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的度，標(biāo)準(zhǔn)過低，不利于提高決策效率，標(biāo)準(zhǔn)過度，會弱化股東（大）會的職權(quán)，甚至損害小股東們的利益。股東（大）會對董事會的授權(quán)必須要有數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且要適度。“企業(yè)的重大決策、重大事項(xiàng)、重要人事任免及大額資金支付業(yè)務(wù)等，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵭屑w決策審批或者聯(lián)簽制度?！焙沃^“三重一大”？企業(yè)必須根據(jù)自己的實(shí)際情況制定適度的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，這樣才能既提高工作效率，又可以合理控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

為了發(fā)揮董事會在公司治理和內(nèi)部控制中的作用，逐步提高獨(dú)立董事在董事會成員中的比例十分必要。獨(dú)立董事是懂財(cái)會、懂經(jīng)營管理和懂法律的專家，他們往往能發(fā)表建設(shè)性意見，發(fā)表內(nèi)部控制的獨(dú)立意見，為實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)提供智力支持。獨(dú)立董事比例的提高，有利于提高他們在董事會上的話語權(quán)，加強(qiáng)對內(nèi)部董事的監(jiān)督，從而達(dá)到保護(hù)中小股東利益的目的。

（二）監(jiān)事會與董事會、經(jīng)理層之間。監(jiān)事會對股東（大）會負(fù)責(zé)，監(jiān)督董事、經(jīng)理和其他高級管理人員依法履行職責(zé)，它和董事會是平等關(guān)系，是董事會的制衡機(jī)構(gòu)。監(jiān)事會成員是由股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表組成。獨(dú)立董事制度的引入在制約董事會和經(jīng)理層權(quán)利方面起到了積極作用。但是，要從根本上改善監(jiān)事會的監(jiān)督作用，必須從其產(chǎn)生機(jī)制、工作程序、激勵措施和保護(hù)措施等多方面下功夫。產(chǎn)生機(jī)制上，不僅要考慮他們的專業(yè)知識、道德品質(zhì)和工作能力，還要考慮由誰來選舉，可能由大股東之外的其他股東來選舉更有利于其將來職能的發(fā)揮。工作程序上，要有嚴(yán)格的制度規(guī)定，定期和不定期地開展工作，增加實(shí)質(zhì)性的工作內(nèi)容和監(jiān)督檢查的頻率，切實(shí)破解機(jī)構(gòu)虛設(shè)問題。激勵機(jī)制方面，要把他們的報(bào)酬與勤、績相結(jié)合，尤其是職工監(jiān)事，必須給予監(jiān)事身份對應(yīng)的工資報(bào)酬，并配以激勵措施。如果不解決薪酬及激勵問題，提高監(jiān)事尤其是職工監(jiān)事的工作積極性是比較困難的。另外，監(jiān)事在工作中可能會遇到來自多方面的壓力，比如與經(jīng)理發(fā)生矛盾面臨工作丟失風(fēng)險(xiǎn)，所以如何保護(hù)監(jiān)事尤其是職工監(jiān)事十分重要。

（三）董事會與經(jīng)理層。經(jīng)理層主持公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作，對董事會負(fù)責(zé)，行使執(zhí)行權(quán)。經(jīng)理由董事會聘任或解聘，董事會可以決定由董事會成員兼任經(jīng)理。從經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注的控制權(quán)分配角度看，董事會和經(jīng)理層之間為委托代理關(guān)系，從公司法制度設(shè)計(jì)上考量，二者為聘任關(guān)系。董事會是股東利益的代表，是股東管理公司的工具，代表公司做出經(jīng)營決策和監(jiān)督經(jīng)理層的經(jīng)營執(zhí)行成效。從實(shí)踐看，尚有相當(dāng)一部分公司的經(jīng)理由董事長兼任。董事長兼任經(jīng)理集決策權(quán)和經(jīng)營權(quán)于一身，出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”的可能和程度將更大更嚴(yán)重。雖然董事長兼任經(jīng)理可能提高決策和經(jīng)營效率，對瞬息萬變的市場作出快速反應(yīng)，但往往大權(quán)獨(dú)攬，行事獨(dú)斷專行，失誤多、風(fēng)險(xiǎn)大也是自然的事。

《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》指出，“本指引所稱內(nèi)部控制評價(jià)，是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)、形成評價(jià)結(jié)論、出具評價(jià)報(bào)告的過程?！比绻聲徒?jīng)理層存在交叉兼職，就形成了自己評價(jià)自己的局面，很難遵循企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的客觀性原則。董事會為了應(yīng)付外部檢查，極易出現(xiàn)公司內(nèi)控實(shí)際與報(bào)告的“兩張皮”現(xiàn)象。所以，對大中型公司而言，一級部門獨(dú)立、各自履行法律法規(guī)賦予的職權(quán)，董事會做好發(fā)展戰(zhàn)略管理，監(jiān)督、檢查和評價(jià)經(jīng)理層的戰(zhàn)略實(shí)施成效，可能更有利于實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)。

二、公司二級部門（執(zhí)行部門）設(shè)置與內(nèi)部控制

二級部門，是公司的職能部門，也即平時(shí)所稱的內(nèi)部機(jī)構(gòu)。法律法規(guī)和內(nèi)控規(guī)范對公司二級部門的設(shè)置沒有明確的規(guī)定，公司可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、規(guī)模大小和內(nèi)控管理需要等來確定二級部門的設(shè)置，所以二級部門的設(shè)置，公司擁有較大的決定權(quán)。公司在組織架構(gòu)設(shè)計(jì)與運(yùn)行中存在“內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)不科學(xué)，權(quán)責(zé)分配不合理，可能導(dǎo)致機(jī)構(gòu)重疊、職能交叉或缺失、推諉扯皮，運(yùn)行效率低下”的風(fēng)險(xiǎn)。二級部門的設(shè)置是內(nèi)控組織架構(gòu)設(shè)計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。所以，根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn)和內(nèi)控要求，合理設(shè)置公司二級部門，明確界定各部門的責(zé)、權(quán)、利，消滅內(nèi)控管理上的真空，才能為實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展目標(biāo)發(fā)揮積極作用。

（一）內(nèi)部控制部門。當(dāng)前內(nèi)部控制的組織實(shí)施主要還限于上市公司，而且有些上市公司的內(nèi)控制度也還只是一種擺設(shè)，并沒有有效的組織實(shí)施，這從部分上市公司的內(nèi)控制度、內(nèi)控評價(jià)報(bào)告具有驚人的籠統(tǒng)和相似性可見一斑。所以，要切實(shí)有效地組織落實(shí)內(nèi)部控制，成立內(nèi)控部門很有必要。這個(gè)部門可以是臨時(shí)機(jī)構(gòu)，也可以是常設(shè)機(jī)構(gòu)，視公司實(shí)際而定。該部門主要負(fù)責(zé)制定和組織落實(shí)內(nèi)控手冊，確定各職能部門在內(nèi)控中的權(quán)利和義務(wù)，指導(dǎo)內(nèi)部控制與其他經(jīng)營計(jì)劃和管理活動的整合等。通過該部門的工作，實(shí)現(xiàn)各職能部門有章可循、有章必依的工作局面，從而使董事會內(nèi)控的戰(zhàn)略思想得到具體落實(shí)。

為了適應(yīng)內(nèi)控形勢需要，大力推進(jìn)內(nèi)控建設(shè)，大中型公司可以成立一個(gè)跨職能團(tuán)隊(duì)作為內(nèi)部控制部門?？缏毮軋F(tuán)隊(duì)是指在該組織內(nèi)部，由來自不同職能部門的勝任人員共同組建的一種混合組織，通過團(tuán)隊(duì)成員合作以實(shí)現(xiàn)團(tuán)隊(duì)目標(biāo)。由于不同部門涉及的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，控制程序、方法有差異，由來自不同部門具有不同知識背景和經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)的成員組成一個(gè)團(tuán)隊(duì)來操作，更易完成?？缏毮軋F(tuán)隊(duì)能提高部門靈活性和應(yīng)對外部環(huán)境變化的能力；能拓寬部門視野、強(qiáng)化部門間信息溝通、知識分享和合作，提高組織創(chuàng)新能力、戰(zhàn)略管理能力，克服科層結(jié)構(gòu)的固有缺點(diǎn)，因部門制宜來制定和落實(shí)內(nèi)控手冊。

（二）內(nèi)部審計(jì)部門。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十五條指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨(dú)立性。”所以，公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，并授予內(nèi)部審計(jì)部門適當(dāng)?shù)臋?quán)力以確保其獨(dú)立地履行審計(jì)職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)部門的職能是評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，提出內(nèi)控的改進(jìn)建議，及時(shí)向董事會及其審計(jì)委員會、監(jiān)事會報(bào)告監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控重大缺陷。內(nèi)部審計(jì)部門在改進(jìn)和提高內(nèi)控管理水平方面起到了重要的促進(jìn)作用，日益得到高管的重視。為了提高內(nèi)部審計(jì)部門的價(jià)值，還需要不斷提高風(fēng)險(xiǎn)評估頻率，除中期和年度評估外，還要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的變化隨時(shí)調(diào)整審計(jì)策略，以及加強(qiáng)與審計(jì)委員會的合作。隨著內(nèi)部審計(jì)部門越來越多地涉足風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域，與管理層的界限越來越模糊，內(nèi)部審計(jì)部門要謹(jǐn)記自己的角色定位——幫助管理者識別風(fēng)險(xiǎn)、提供建議，而非承當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)質(zhì)責(zé)任，這是保護(hù)自己和確保工作獨(dú)立性的前提。

（三）財(cái)會部門。財(cái)會部門是大中型公司必備的職能部門，在保證與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性方面起著重要作用。公司財(cái)務(wù)管理是以價(jià)值形式對資金運(yùn)動進(jìn)行決策、計(jì)劃和控制，過程中涉及各部門的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，由此財(cái)會部門也最易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的各種問題。公司應(yīng)賦予財(cái)會部門負(fù)責(zé)人參與發(fā)展戰(zhàn)略、分析評估風(fēng)險(xiǎn)和作出決策的權(quán)力，并支持和指導(dǎo)其關(guān)注經(jīng)營管理的整個(gè)過程，把財(cái)務(wù)活動與企業(yè)經(jīng)營管理的整個(gè)過程結(jié)合起來。

（四）其他二級部門。由于公司戰(zhàn)略、環(huán)境、技術(shù)、組織規(guī)模和所處的發(fā)展階段不同，所需要設(shè)置的二級部門也不一樣。重要性原則指出，“內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。”關(guān)注公司重要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，可以通過設(shè)置相應(yīng)的二級部門或在相關(guān)部門內(nèi)部設(shè)立管理崗位，并定期與內(nèi)部控制部門進(jìn)行溝通。比如，有的公司合同管理、價(jià)格管理是很重要的事項(xiàng)，也是風(fēng)險(xiǎn)的易發(fā)事項(xiàng)，可以通過設(shè)置專門的部門來負(fù)責(zé)管理。全面控制要求在建立和實(shí)施內(nèi)控過程中各二級部門及全體員工要承擔(dān)相應(yīng)的職責(zé)，防止真空領(lǐng)域的出現(xiàn)。

三、部門內(nèi)崗位設(shè)置與內(nèi)部控制

設(shè)置了符合公司發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)控要求的內(nèi)部部門及由此構(gòu)成的組織結(jié)構(gòu)后，要使其發(fā)揮良好的功能，還必須依托部門內(nèi)崗位的合理設(shè)置?？偟囊笫?，“企業(yè)在確定職權(quán)和崗位分工過程中，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)不相容職務(wù)相互分離的要求。不相容職務(wù)通常包括：可行性研究與決策審批；決策審批與執(zhí)行；執(zhí)行與監(jiān)督檢查等?！?/p>

（一）內(nèi)控部門的崗位設(shè)置?？稍O(shè)部長一名，職員數(shù)名。部長崗位要求懂會計(jì)、懂經(jīng)營管理、熟悉公司業(yè)務(wù)、有一定創(chuàng)新能力的人選擔(dān)任，負(fù)責(zé)組織和協(xié)調(diào)。職員崗位設(shè)置因公司組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和部門性質(zhì)等不同而不同。首先，在重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域應(yīng)設(shè)置職員崗位。具體來說，可以按業(yè)務(wù)種類和性質(zhì)設(shè)置崗位，如資產(chǎn)、銷售、工程、擔(dān)保、預(yù)算和合同等崗位 （有的可以合并）；也可以按地區(qū)來設(shè)置內(nèi)控崗位；還可以按部門級次設(shè)置崗位，如二級部門控制崗位，三級部門控制崗位等?？傊?，崗位設(shè)置要能滿足部門內(nèi)控的需要，有利于完成內(nèi)控部門的工作任務(wù)。

（二）內(nèi)審部門的崗位設(shè)置。內(nèi)部控制目標(biāo)告訴我們，內(nèi)部控制的范圍非常廣泛。過去，我們主要關(guān)注財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，而對公司治理和公司戰(zhàn)略關(guān)注不夠，對經(jīng)營審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)缺乏應(yīng)有的重視。由于重視會計(jì)內(nèi)部控制，所以內(nèi)部審計(jì)師多由會計(jì)專業(yè)人士擔(dān)任。今天，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我們不僅要重視會計(jì)內(nèi)部控制，還要高度重視公司治理、公司戰(zhàn)略和加強(qiáng)經(jīng)營、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，所以，內(nèi)部審計(jì)崗位設(shè)置應(yīng)能滿足不同種類、不同性質(zhì)內(nèi)部審計(jì)的需求，有不同專業(yè)背景的人士?？梢栽O(shè)置部長崗位一名，由懂經(jīng)營管理，明確公司治理結(jié)構(gòu)和發(fā)展戰(zhàn)略的人員擔(dān)任，承擔(dān)內(nèi)審組織和協(xié)調(diào)工作；職員崗位可以設(shè)置戰(zhàn)略內(nèi)審、經(jīng)營內(nèi)審、會計(jì)內(nèi)審、風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)審等崗位，對特別重要的業(yè)務(wù)、事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域可以設(shè)專門的崗位負(fù)責(zé)。要注意的是，崗位的設(shè)置要考慮企業(yè)的規(guī)模和特點(diǎn)，有的崗位可以合并，有的甚至可以外包，而不一定一應(yīng)俱全。

四、二級部門的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)歸屬與內(nèi)部控制

（一）內(nèi)部控制部門的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)歸屬?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十二條指出，“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施。監(jiān)事會對董事會建立和實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。”可見，建立和實(shí)施是董事會的職責(zé)，監(jiān)督是監(jiān)事會的職責(zé)，組織日常運(yùn)行是經(jīng)理層的職責(zé)。從字面理解，內(nèi)部控制部門應(yīng)該同時(shí)受董事會和經(jīng)理層的雙重領(lǐng)導(dǎo)，但筆者認(rèn)為，董事會對內(nèi)部控制的建立和實(shí)施負(fù)責(zé)是責(zé)任定位，而非工作程序，具體的建立和實(shí)施還是要通過經(jīng)理層來落實(shí)。內(nèi)部控制部門負(fù)責(zé)組織落實(shí)內(nèi)控制度，內(nèi)部控制的組織實(shí)施是生產(chǎn)經(jīng)營管理工作的一部分，經(jīng)理層作為主持公司生產(chǎn)經(jīng)營管理工作的一級部門，內(nèi)部控制部門理所當(dāng)然歸屬于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)。但在信息溝通上，內(nèi)控部門有向董事會及其審計(jì)委員會報(bào)告內(nèi)控建設(shè)情況和存在問題的義務(wù)。

（二）內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)歸屬。內(nèi)部審計(jì)部門是內(nèi)部控制是否有效的監(jiān)督檢查和評價(jià)部門?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十五條指出，內(nèi)審部門發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷要按照內(nèi)審工作程序進(jìn)行報(bào)告，發(fā)現(xiàn)重大缺陷有權(quán)直接向董事會及其審計(jì)委員會、監(jiān)事會報(bào)告?？梢?，內(nèi)控規(guī)范對內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)歸屬沒有給予明確。現(xiàn)實(shí)中，出現(xiàn)了董事會領(lǐng)導(dǎo)模式、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)模式、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)模式、財(cái)務(wù)副總 （或總會計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)）領(lǐng)導(dǎo)模式。監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)模式，能保證審計(jì)的獨(dú)立性，但由于監(jiān)事會不參與企業(yè)的經(jīng)營管理，沒有經(jīng)營管理權(quán)，很難通過審計(jì)來改善經(jīng)營管理；總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)模式，由于擁有經(jīng)營管理權(quán)，能夠較好地通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題并改進(jìn)經(jīng)營管理，但出現(xiàn)了自己監(jiān)督、評價(jià)自己的局面，審計(jì)喪失了獨(dú)立性，客觀性難以保證；財(cái)務(wù)副總（或總會計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)）領(lǐng)導(dǎo)模式，由于同屬經(jīng)理層并受總經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)，所以與總經(jīng)理模式類同；董事會領(lǐng)導(dǎo)模式，地位超脫，有利于保持審計(jì)的獨(dú)立性和有效性，是較為理想的模式。

對于董事長兼任總經(jīng)理的情況下內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該歸誰來領(lǐng)導(dǎo)的問題，筆者認(rèn)為，對于大中型公司應(yīng)該通過法律法規(guī)對兼任予以限制甚至禁止；在出現(xiàn)董事長兼任總經(jīng)理的情況時(shí)應(yīng)改變公司內(nèi)部審計(jì)部門和審計(jì)委員會現(xiàn)有的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)歸屬，比如審計(jì)委員會歸屬于監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)部門對監(jiān)事會負(fù)責(zé)，向?qū)徲?jì)委員會和監(jiān)事會報(bào)告工作，這樣可以強(qiáng)化監(jiān)事會的監(jiān)督功能，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和有效性。

（三）其他二級部門的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)歸屬。財(cái)會部門、生產(chǎn)部門、營銷部門和安全管理部門等二級部門，他們所負(fù)責(zé)的內(nèi)容是經(jīng)營管理的一部分，所以這些部門應(yīng)該歸屬于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)較好。