（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)與審計(jì)學(xué)院廣西南寧530003）

一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定，而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)利益的可能損失，其主要包括兩方面：一是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽(yù)損害等風(fēng)險(xiǎn)；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒(méi)有用足相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)?？梢?jiàn)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有主觀性、必然性和預(yù)先性，這也是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與其他風(fēng)險(xiǎn)相比更加特殊的地方。

目前，大部分企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到稅金是企業(yè)的一項(xiàng)成本費(fèi)用，但是在制定成本費(fèi)用預(yù)算管理額度時(shí)，很少考慮將繳納的稅金額度納入預(yù)算管理中。這與很多企業(yè)管理層對(duì)待稅務(wù)問(wèn)題的被動(dòng)心態(tài)有關(guān)，他們認(rèn)為稅金作為一項(xiàng)法定義務(wù)，并非其所能控制，不需要專(zhuān)門(mén)進(jìn)行管理，只要財(cái)務(wù)人員依據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的情況，按規(guī)定申報(bào)繳納就可以了。這種認(rèn)識(shí)誤區(qū)導(dǎo)致企業(yè)對(duì)涉稅問(wèn)題疏于管理和控制，進(jìn)而很可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，就是將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)管理的原理，即識(shí)別和應(yīng)對(duì)遵從風(fēng)險(xiǎn)的一般原理運(yùn)用到稅收管理中，控制企業(yè)稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)，其主要目標(biāo)是：1.稅務(wù)規(guī)劃具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定。2.經(jīng)營(yíng)決策和日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)考慮稅收因素的影響，符合稅法規(guī)定。3.對(duì)稅務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理符合相關(guān)會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)。4.納稅申報(bào)和稅款繳納符合稅法規(guī)定。5.稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報(bào)備等涉稅事項(xiàng)符合稅法規(guī)定。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的含義主要側(cè)重于對(duì)企業(yè)帶來(lái)不利影響的可能性，也就是說(shuō)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理需要對(duì)影響企業(yè)價(jià)值的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因進(jìn)行的管理，而風(fēng)險(xiǎn)總是與收益相隨，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)，必須加強(qiáng)對(duì)能為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值的涉稅風(fēng)險(xiǎn)因素的管理，正確地估計(jì)和計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)，在對(duì)各種可能結(jié)果進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，以求以最小的風(fēng)險(xiǎn)謀求最大的收益。因此，在企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中，進(jìn)行成本效益分析是不可回避的問(wèn)題。

二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本的組成

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是相互對(duì)應(yīng)的，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本是指在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中發(fā)生的一切費(fèi)用和損失，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的一部分。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本按照管理內(nèi)容可分為：

（一）預(yù)防成本。是指企業(yè)為了防止特定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，而在企業(yè)內(nèi)部采取目標(biāo)制定、跟蹤監(jiān)督、事項(xiàng)識(shí)別和應(yīng)對(duì)防范措施所花費(fèi)的成本費(fèi)用，以及因此增加的控制和管理環(huán)節(jié)而降低業(yè)務(wù)效率所造成的直接、間接損失。如很多企業(yè)將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理環(huán)節(jié)前移，變事后管理為事前管理和事中監(jiān)督，提前發(fā)現(xiàn)和預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做好日常風(fēng)險(xiǎn)處置預(yù)案，這個(gè)過(guò)程中發(fā)生的成本即為預(yù)防成本。預(yù)防成本與企業(yè)內(nèi)在環(huán)境、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、復(fù)雜程度和精度相關(guān)。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)越復(fù)雜和精密，成本費(fèi)用的投入就越高，反之則越低。

（二）糾正成本。是指發(fā)現(xiàn)了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)苗頭而對(duì)其實(shí)施檢查、追究、處置、復(fù)原所花費(fèi)的成本費(fèi)用。它是以出現(xiàn)并能發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)先兆為前提的，主要表現(xiàn)為企業(yè)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別系統(tǒng)等發(fā)生的成本。此時(shí)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)行為尚屬管理當(dāng)局控制范圍之中，未造成明顯的、不可挽回的損失，對(duì)企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)管理或業(yè)務(wù)活動(dòng)未構(gòu)成直接損害，但是若不對(duì)其進(jìn)行及時(shí)糾正，就可能形成越來(lái)越嚴(yán)重的威脅，甚至釀成重大事故。糾正成本是預(yù)防成本的追加和補(bǔ)充，如果預(yù)防成本投入足夠大且發(fā)生作用，糾正成本就可以避免或減少。

以上兩項(xiàng)成本都是企業(yè)管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的事前或事中的控制費(fèi)用，是積極、主動(dòng)投入或發(fā)生的管理成本，是在假設(shè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以一定概率發(fā)生的情況下投入的預(yù)防費(fèi)用。

（三）懲治成本。是指當(dāng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，且對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部（包括對(duì)社會(huì)）造成了現(xiàn)實(shí)危害，因而對(duì)其進(jìn)行處理、處罰、整治而支付的成本費(fèi)用。如企業(yè)建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)懲罰機(jī)制所發(fā)生的成本。懲治成本是一種被動(dòng)的成本費(fèi)用列支。如果企業(yè)內(nèi)部采取了嚴(yán)密的內(nèi)部控制和管理，如果管理者早期能夠主動(dòng)發(fā)現(xiàn)該稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并采取應(yīng)對(duì)策略，投入足夠的預(yù)防成本和糾正成本，便可以避免或降低風(fēng)險(xiǎn)損失。

（四）損失成本。是指由于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作薄弱，缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制所導(dǎo)致的直接的、間接的、有形的、無(wú)形的、經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的、短期的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的、現(xiàn)實(shí)的和潛在的各種經(jīng)濟(jì)損失。這種損失有的可以準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量，有的則難以準(zhǔn)確計(jì)算。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的損失成本是由于企業(yè)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理不利而對(duì)自身的一種懲罰。損失成本是預(yù)防成本和糾正成本投入不足的必然結(jié)果。

三、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本的分析與決策

稅務(wù)事項(xiàng)幾乎貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程，涉及人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷(xiāo)等各個(gè)要素。企業(yè)要想獲得收益，就不能回避風(fēng)險(xiǎn)。而經(jīng)營(yíng)管理應(yīng)本著收益風(fēng)險(xiǎn)均衡原則，對(duì)每一項(xiàng)具體的涉稅活動(dòng)，企業(yè)應(yīng)全面分析其收益性和安全性，按照收益和風(fēng)險(xiǎn)適當(dāng)均衡的原則來(lái)決定經(jīng)營(yíng)運(yùn)作方案，同時(shí)在實(shí)踐中趨利避害。若不考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本，就會(huì)使財(cái)務(wù)決策優(yōu)先選擇高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，有可能不顧風(fēng)險(xiǎn)大小而一味地追求最多的賬面利潤(rùn)，造成企業(yè)的近期目標(biāo)與整個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)相背離。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理在防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)應(yīng)為企業(yè)創(chuàng)造稅收價(jià)值，在確保稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)被控制在法律邊界內(nèi)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。

（一）有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本控制是企業(yè)避免失敗及取得成功的必要手段。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理效益高低問(wèn)題的實(shí)質(zhì)在于在既定的企業(yè)治理環(huán)境及其變遷中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制能夠在多大程度上降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本并同時(shí)獲得多大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理收益。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理效益最優(yōu)化問(wèn)題即在其他條件既定之下的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本最小化或稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理收益最大化的求解。COSO委員會(huì)2004年10月份發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）框架給我們的一個(gè)重要啟示是：企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理可以對(duì)所有事件 （包括正面事件與負(fù)面事件）進(jìn)行綜合識(shí)別，并且應(yīng)該將其以適當(dāng)?shù)慕M合方式加以看待，而后通過(guò)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)的綜合評(píng)估做出適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。這樣一方面可以減少經(jīng)營(yíng)偏差的發(fā)生及相關(guān)成本和損失，另一方面有利于企業(yè)抓住機(jī)會(huì)（正面事件），及時(shí)調(diào)整策略，以達(dá)到經(jīng)營(yíng)和獲利目標(biāo)，避免損失成本的發(fā)生。

風(fēng)險(xiǎn)具有一項(xiàng)重要的特征，即損失與收益的對(duì)稱(chēng)性。從構(gòu)成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本的預(yù)防成本、糾正成本、懲治成本和損失成本來(lái)看，對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督、控制與防范是資源的占用和消耗，從價(jià)值形式上反映為成本費(fèi)用的支出。這類(lèi)資源的消耗和占用與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理業(yè)務(wù)具有相同或相似的性質(zhì)，只不過(guò)目前會(huì)計(jì)核算體系中沒(méi)有單獨(dú)確認(rèn)、計(jì)量、歸集核算。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本目標(biāo)是以最小的經(jīng)濟(jì)成本獲得最大的安全保障效益，即稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理就是以最少的費(fèi)用支出達(dá)到最大限度地分散、轉(zhuǎn)移、消除風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的基本目的。

（二）企業(yè)在建立利益機(jī)制的同時(shí)也要考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本，使兩者相互制約平衡。這是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本與收益的對(duì)稱(chēng)性要求。建立健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系需要考慮投入的人力、物力和財(cái)力，以及該系統(tǒng)運(yùn)行成本能否為企業(yè)所承受且達(dá)到合理的成本效益比。從技術(shù)層面上說(shuō)，企業(yè)管理者就是要考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、檢測(cè)與預(yù)測(cè)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、部署應(yīng)達(dá)到什么要求和程度等問(wèn)題。如果其過(guò)于簡(jiǎn)單，控制環(huán)節(jié)和檢測(cè)點(diǎn)偏少，就不能起到對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)探測(cè)和預(yù)測(cè)作用。反之，如果控制環(huán)節(jié)和檢測(cè)點(diǎn)過(guò)多，則容易影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的效率，較多地增加業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及其管理成本，使管理當(dāng)局望而卻步。事實(shí)上，不付出實(shí)施稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的成本，會(huì)使組織增加另一項(xiàng)非必要的成本即未被管理的風(fēng)險(xiǎn)，也包括產(chǎn)生無(wú)法避免的一些威脅，以及失去可以帶來(lái)額外收益的機(jī)會(huì)。這就要求我們?cè)谶M(jìn)行成本效益分析的基礎(chǔ)上，尋找一個(gè)能為企業(yè)普遍接受的、能達(dá)到最佳控制的平衡點(diǎn)。

上述四種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本的關(guān)系是：預(yù)防成本和糾正成本與懲治成本和損失成本相互之間呈反向運(yùn)動(dòng)。在正常情況下，預(yù)防成本和糾正成本投入增大，能夠發(fā)揮對(duì)企業(yè)行為過(guò)程的監(jiān)督和控制作用，杜絕或減少風(fēng)險(xiǎn)損失，也就可以使懲治成本和損失成本的發(fā)生概率和發(fā)生額大為降低。用最小的成本獲得最大化的效用是人類(lèi)一切活動(dòng)的原則。遵循成本效用原則，需要在四種成本中尋找一個(gè)最優(yōu)平衡點(diǎn)，在理論上說(shuō)這個(gè)平衡點(diǎn)就是預(yù)防成本、糾正成本、懲治成本和損失成本之和的最低點(diǎn)，也是組織的綜合利益最大化的績(jī)優(yōu)點(diǎn)。這個(gè)最優(yōu)點(diǎn)是在防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與追求效益的矛盾運(yùn)動(dòng)中逐步形成的。預(yù)防成本、糾正成本與懲治成本、損失成本是兩條方向和走勢(shì)相反的曲線，其相交點(diǎn)就是其平衡點(diǎn)。