基于企業(yè)生命周期的內部審計動態(tài)模式研究

信紅敏 楊 彬

(1.石家莊城市職業(yè)學院財會系，石家莊 050091;2.河北工業(yè)職業(yè)技術學院，石家莊 050091)

基于企業(yè)生命周期的內部審計動態(tài)模式研究

信紅敏1楊 彬2

(1.石家莊城市職業(yè)學院財會系，石家莊 050091;2.河北工業(yè)職業(yè)技術學院，石家莊 050091)

依托企業(yè)生命周期理論，將企業(yè)的生命周期劃分為五個階段:創(chuàng)建期、成長期、成熟期、衰退期和制度創(chuàng)新再生期，認為因為企業(yè)生命周期不同階段的特征不同，企業(yè)內部審計的職能定位也有所區(qū)別。據(jù)此，提出在企業(yè)生命周期的不同階段，內部審計應進行動態(tài)調整，以突破企業(yè)生命周期的限制，為企業(yè)的長久協(xié)調健康發(fā)展提供制度基礎。

生命周期;內部審計;動態(tài)模式

生命周期理論認為，任何事物一般都有一個出現(xiàn)、成長、發(fā)展、衰退、消亡的過程，企業(yè)也類似，有其設立、成長、發(fā)展、衰退、消亡的過程，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供的服務、企業(yè)的經(jīng)營者，甚至包括企業(yè)的經(jīng)營思想都有生命周期現(xiàn)象。但是，企業(yè)本身并不是一個真正的生命體，它是人們?yōu)榱藢崿F(xiàn)某些目標而人為形成的組織，這種組織跟生命體的區(qū)別在于它有目的性、自主選擇性和適應性，即企業(yè)組織地成長不一定遵從生物體自身的生命周期規(guī)律，體內也不存在使其必然死亡的固有因素。當外部環(huán)境變化時，企業(yè)可以通過組織制度的戰(zhàn)略性調整直至創(chuàng)新來主動適應環(huán)境而實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在企業(yè)組織的存續(xù)過程中，在企業(yè)組織的制度調整與創(chuàng)新過程中，如果能夠充分發(fā)揮內部審計制度的特有功能，企業(yè)組織就會因此而延年益壽、乃至長生不老。因此，就如何能夠充分發(fā)揮內部審計制度的特有功能的問題，本文基于企業(yè)生命周期理論從內部審計制度創(chuàng)新角度進行深入的探討，以期拋磚引玉。

一、企業(yè)生命周期的不同階段及其特征

企業(yè)的生命周期是指企業(yè)從設立到消亡的整個過程所經(jīng)歷的期間。關于企業(yè)生命周期階段的劃分，美國組織變革管理大師伊查克·麥迪思博士認為企業(yè)組織和世間萬物一樣，具有固定的生命周期，即出生、成長、老化、死亡，并把企業(yè)從形成到衰退這一過程分成三個階段九個時期——成長階段:包括孕育期、嬰兒期、學步期、青春期;成熟階段:包括盛年期、穩(wěn)定期;老化階段:包括貴族期、官僚化早期、官僚期(含死亡)。本文依托該理論來分析企業(yè)的不同發(fā)展階段，將企業(yè)的生命周期分為五個階段:創(chuàng)建期、成長期、成熟期、衰退期和制度創(chuàng)新再生期。

1.創(chuàng)建期

創(chuàng)建期的優(yōu)勢表現(xiàn)為:企業(yè)的發(fā)展后勁比較大，產(chǎn)品市場前景可能比較好，企業(yè)在市場中能夠生存下來以后就會進入成長期。其弱勢表現(xiàn)為:抵抗力很弱，企業(yè)員工數(shù)量不多，年營業(yè)額很低，往往會出現(xiàn)資金不足的問題，企業(yè)的財務、人力、技術水平、治理結構和管理制度都十分有限，品牌、商譽等無形資產(chǎn)尚屬空白，企業(yè)缺乏規(guī)章制度，控制力比較弱，企業(yè)創(chuàng)辦人大權獨攬，企業(yè)的經(jīng)營風險很高。

2.成長期

在成長期，企業(yè)的產(chǎn)品或服務開始被市場所接受，產(chǎn)品或技術上的創(chuàng)新能力開始增強，企業(yè)充滿活力，企業(yè)的銷售額不斷上升。這一時期是企業(yè)成長最快的階段，企業(yè)的技術水平、產(chǎn)品設計能力和市場開拓能力迅速提高，生產(chǎn)成本下降，開始出現(xiàn)規(guī)模效益，市場份額擴大，逐漸形成企業(yè)自己的產(chǎn)品品牌，如果創(chuàng)建期是家族企業(yè)，企業(yè)在這一時期產(chǎn)權結構可能會發(fā)生變化，股權開始出現(xiàn)多元化，企業(yè)急需完善各種管理制度。但此時企業(yè)的控制力相對仍然較弱，表現(xiàn)在:①缺乏戰(zhàn)略眼光，市場應變能力有限，容易被眼前的機會所驅使;②缺乏一種系統(tǒng)化的制度，沒有明確的行為方針、系統(tǒng)的規(guī)章制度和健全的預算體系，除了家長式的創(chuàng)業(yè)主管以外，沒有等級觀念、沒有組織系統(tǒng)圖，企業(yè)往往不穩(wěn)定，容易受挫折;③缺乏科學化的授權體系。

3.成熟期

在這一時期企業(yè)不斷走向成熟，企業(yè)的靈活性和可控制性達到平衡，出現(xiàn)了一些企業(yè)運作的理想化特征，諸如:①企業(yè)的制度和組織結構已經(jīng)基本完善;②企業(yè)的創(chuàng)造力、開拓精神得到制度化保障;③企業(yè)非常重視顧客需求、注意顧客滿意度;④計劃能夠得到比較完美的執(zhí)行;⑤企業(yè)具有未來趨勢的判斷能力;⑥企業(yè)基本能夠承受增長所帶來的壓力;⑦企業(yè)開始分化出新的事業(yè)和組織。總體上說，成熟期的企業(yè)既富有進取心，具有奮發(fā)蓬勃的動力，又具有很強的控制力，此時企業(yè)的創(chuàng)新力與控制力能達到了最大程度的統(tǒng)一。

4.衰退期

企業(yè)進入衰退期以后，企業(yè)和員工的自我保護意識不斷增強，企業(yè)開始以自我為中心，與顧客的距離越來越疏遠。衰退期企業(yè)的特征如下:①錢越來越多地花在控制系統(tǒng)、福利措施和一般設備上;②人們越來越強調做事方式，而不問所做的內容和原因;③人們越來越拘泥于傳統(tǒng)，注重于形式;④企業(yè)內部越來越缺乏創(chuàng)新機制;⑤越來越多的人信奉“無過就是功”的信條。企業(yè)內部各種矛盾不斷加劇，企業(yè)各部門注意力集中到內部地位和權力的爭奪上，人們強調更多的是誰造成了問題，而很少考慮去采取補救性措施以解決問題。企業(yè)自己把自己局限于一個狹窄的空間，如果不進行制度創(chuàng)新，企業(yè)將最終歸于消亡。

5.制度創(chuàng)新再生期

只有那些考慮并實施補救性措施解決企業(yè)衰退期出現(xiàn)問題的企業(yè)，才會經(jīng)歷制度創(chuàng)新再生期。創(chuàng)新者會思考如何在原有基礎上進一步發(fā)展，依托企業(yè)的制度創(chuàng)新實現(xiàn)企業(yè)的再生，其過程如圖1所示。

二、企業(yè)不同發(fā)展階段內部審計的職能定位

作為企業(yè)控制制度體系的重要組成部分，內部審計是基于委托與受托經(jīng)濟責任關系的需要產(chǎn)生和發(fā)展起來的。企業(yè)的委托代理關系廣泛存在于以下主體之間:股東大會與董事會、股東大會與監(jiān)事會、董事會與總經(jīng)理、總經(jīng)理與企業(yè)內部各職能管理部門。企業(yè)內部審計職能定位的偏差，會嚴重阻礙內部審計職能的有效發(fā)揮，進而會直接影響企業(yè)的內部治理效率。

1.企業(yè)內部審計發(fā)揮的主要職能

傳統(tǒng)理論認為，內部審計是企業(yè)內部相對獨立的監(jiān)督部門，是企業(yè)內部控制制度的重要組成部分。關于內部審計的職能，理論界與實務界有多種不同的觀點，主要包括:六職能論、三職能論、四職能論。六職能論認為內部審計具有制約、防護、評價、促進、建設和參謀這六個方面的職能;三職能論認為內部審計具有監(jiān)督、評價和鑒證三個方面的職能;四職能說認為內部審計具有監(jiān)督、鑒證、評價和建設的職能。本文認為內部審計的職能不管如何劃分，其實都離不開監(jiān)督、鑒證、評價和建設。

監(jiān)督職能表現(xiàn)為通過檢查企業(yè)經(jīng)營活動的合法性和合規(guī)性、真實性、有效性和經(jīng)濟性，制止違法亂紀行為，保護企業(yè)財產(chǎn)和維護企業(yè)利益，通過對錯誤和舞弊的披露，保證會計信息的真實、正確和及時。監(jiān)督職能主要體現(xiàn)在兩個層次，即代表企業(yè)的財產(chǎn)所有者對經(jīng)營者所負的受托經(jīng)濟責任進行監(jiān)督;在企業(yè)內部代表經(jīng)營管理者對下屬各職能部門、各分支機構的受托經(jīng)濟責任進行監(jiān)督。

鑒證職能表現(xiàn)為通過對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及其經(jīng)濟活動進行鑒定，作出審計結論，為建立完善的內部控制制度提供保證。這一職能的發(fā)揮，也可以在一定程度上保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整。

評價職能表現(xiàn)為對企業(yè)的計劃、預算、決策方案的可行性及合理性進行評價，對企業(yè)經(jīng)濟活動是否遵循既定目標和決策進行評價，以及對企業(yè)內部控制制度和管理責任制度的具體操作合理性、完備性進行評價，不斷促進企業(yè)管理水平的提高，有利于企業(yè)方針政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性。

建設職能表現(xiàn)為通過審查評價企業(yè)管理和控制制度的健全性和有效性，揭示企業(yè)內部控制制度存在的薄弱環(huán)節(jié)，完善企業(yè)的內部控制制度;通過財務收支審計和經(jīng)濟效益審計，尋找新的經(jīng)濟增長點，消除不利因素，優(yōu)化企業(yè)的資源配置，增強企業(yè)的市場競爭力;通過對企業(yè)的管理、發(fā)展提出合理的建議，發(fā)揮參謀的建設職能。從內部審計的發(fā)展過程也可以看出，內部審計的職能從查錯防弊到參與內部控制乃至風險管理，其根本目的都是為企業(yè)建設服務的。

2.內部審計的不同制度形式對職能發(fā)揮的影響不同

現(xiàn)行的《審計法》、《會計法》、《公司法》都未對企業(yè)內部審計的制度模式作出具體的法律規(guī)定。從機構設置上看，目前企業(yè)內部審計通常有三種制度形式:一是內部審計機構隸屬于總經(jīng)理，向總經(jīng)理報告工作;二是內部審計機構設在監(jiān)事會，向監(jiān)事會報告工作;三是在董事會下設審計委員會，內部審計機構由審計委員會領導(如圖2，圖3，圖4所示)。此外，還有的內部審計機構隸屬于財會部門。

企業(yè)內部審計的職能與內部審計制度形式之間存在一種互動的關系，即企業(yè)發(fā)展到內部審計職能側重評價與建設階段時，內部審計應盡可能對直接管理企業(yè)的人或部門負責，企業(yè)的經(jīng)理層管理著企業(yè)的日常經(jīng)營活動，如果審計人員能將審計業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的問題隨時隨地向企業(yè)經(jīng)理層匯報，企業(yè)經(jīng)理層就能夠及時作出判斷和決策并解決問題，在這種情況下，內部審計就產(chǎn)生了第一種制度形式。當企業(yè)發(fā)展到內部審計職能側重監(jiān)督與鑒證階段時，內部審計應對企業(yè)的具有最高權威性的董事會報告，或者向最高的監(jiān)督機構監(jiān)事會報告，這樣可以有效地繞開企業(yè)經(jīng)理層對內部審計工作的暗示或直接干擾，對審計中發(fā)現(xiàn)的問題能及時地進行深入調查，這就產(chǎn)生了第二種和第三種內部審計制度形式。第二種形式，即由監(jiān)事會領導內部審計，由于其身份的獨立性更能夠保證其監(jiān)督職能的實現(xiàn)。

以上三種內部審計機構的制度形式都不能全方位滿足企業(yè)不同生命周期階段對內部審計職能發(fā)揮的具體需要，這就需要尋找一種新的內部審計制度形式，保證在企業(yè)生命周期的不同階段充分發(fā)揮內部審計職能，以保證企業(yè)的健康協(xié)調發(fā)展。

3.基于SWOT分析的企業(yè)內部審計職能定位

SWOT(Strengths Weaknesses Opportunity Threats)分析，即優(yōu)點、弱點、機會、威脅分析，是一種有效的外部環(huán)境應變綜合分析方法。其應用于企業(yè)內部審計職能定位分析的基本思路是:通過揭示企業(yè)面臨的機會與威脅、優(yōu)勢與弱點、將外部的機會、威脅與企業(yè)內部的優(yōu)勢、弱點匹配起來，通過準確定位企業(yè)內部審計的職能，制定企業(yè)生命周期不同階段的內部審計制度，從而為企業(yè)的可持續(xù)協(xié)調發(fā)展奠定內部制度基礎。

為了謀求企業(yè)的長遠發(fā)展，企業(yè)應該根據(jù)自己的總體戰(zhàn)略要求和資金運動的規(guī)律，在分析企業(yè)內外環(huán)境因素的變化趨勢及其對企業(yè)發(fā)展影響的基礎上，對企業(yè)內部審計的職能定位做出長遠的和決定性地的謀劃，系統(tǒng)地分析內外環(huán)境，定位企業(yè)內部審計的職能，這樣才能保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的最終目標。從圖5可以看出，企業(yè)在不同的發(fā)展階段具有不同的特征，分屬于不同的區(qū)域，表現(xiàn)出來的財務目標也各不相同。與此相對應，在企業(yè)發(fā)展的不同階段，內部審計職能發(fā)揮的側重點也不同。

(1)創(chuàng)業(yè)期 在創(chuàng)業(yè)期企業(yè)的基本目標就是生存，只有能夠生存下來，企業(yè)才有機會分析自身的優(yōu)勢與弱點，才會面臨環(huán)境的威脅與機會。此時企業(yè)的財務管理目標通常定位為籌措足夠數(shù)量的資金，解決企業(yè)生存問題。在此時期由于企業(yè)剛剛起步，人員比較少，只要稍不注意就有可能夭折，企業(yè)會盡可能的節(jié)約成本，因此大多數(shù)企業(yè)不具有設置內部審計機構能力，也不會去設置獨立的內部審計機構，財會部門行使了一定的內部審計機構的職能，例如幫助管理者節(jié)約成本，制定內部控制制度等等。但具有長遠眼光的創(chuàng)業(yè)者在該階段應關注企業(yè)長期的發(fā)展，適當?shù)匾M和培養(yǎng)內部審計人員，讓審計人員與財務部門形成平行的業(yè)務網(wǎng)絡結構，為企業(yè)的長期發(fā)展奠定基礎。

(2)成長期 增長區(qū)域的情況對企業(yè)最為有利，企業(yè)通常采用積極的財務戰(zhàn)略，增加投資，通過兼并等方式迅速擴大企業(yè)規(guī)模，所以，處于該區(qū)域的企業(yè)多為成長期的企業(yè)。此階段企業(yè)的財務管理目標應定位為可持續(xù)的財務增長能力?？茖W的管理對成長階段的企業(yè)來說至關重要，企業(yè)在進入該階段以后應該逐步建立起內部審計機構，制定合適的內部審計制度，側重于內部審計評價與建設職能的發(fā)揮，內部審計應幫助企業(yè)制定和完善內部控制制度，在企業(yè)內部的生產(chǎn)力要素優(yōu)化配置和重大投資項目的科學決策等方面發(fā)揮建設性職能，使各類準確的信息在第一時間傳遞到相關責任人，并及時向企業(yè)經(jīng)理層提出改進建議報告，從而提高企業(yè)的運行效益，以促進企業(yè)的自我完善和協(xié)調發(fā)展。

(3)成熟期 處于防御區(qū)域和轉移區(qū)域的企業(yè)多為成熟期的企業(yè)，其財務戰(zhàn)略多比較保守，如果不能在穩(wěn)定的狀態(tài)下尋找新的發(fā)展機會，企業(yè)將會很快進入衰退期。成熟階段企業(yè)的財務管理目標定位為資本結構最優(yōu)化、財務風險最小化、持續(xù)的財務獲利能力最大化及其他們之間的協(xié)調。此階段企業(yè)已經(jīng)形成了一個相對穩(wěn)定的自我完善、自我發(fā)展的機制，但是，該階段管理控制制度的健全會導致企業(yè)缺乏創(chuàng)新力。由于企業(yè)的成功，創(chuàng)業(yè)者和企業(yè)員工都充滿自信，甚至有些驕傲，有些人會居功自恃，舞弊行為會時有發(fā)生。所以在這一階段，企業(yè)應根據(jù)自己的發(fā)展方向調整內部審計制度，保證內部審計具有較高的獨立性，注重內部審計監(jiān)督、鑒證和評價職能的同時發(fā)揮，需要構建完善的企業(yè)內部監(jiān)督評價體系。

(4)衰退期與制度創(chuàng)新再生期 處于退縮區(qū)域的企業(yè)多為衰退期的企業(yè)，如果不能完成制度上的創(chuàng)新而再生，企業(yè)將會面臨巨大的威脅而導致迅速死亡。衰退期基本上代表著一個企業(yè)生命周期的完結，只有那些考慮并實施補救性措施解決企業(yè)衰退期出現(xiàn)問題的企業(yè)，才會經(jīng)歷制度創(chuàng)新再生期。即企業(yè)只有通過二次制度創(chuàng)新，才有可能重新發(fā)展起來。在此時期，內部審計不僅要充分發(fā)揮內部審計的監(jiān)督職能，更應該根據(jù)企業(yè)發(fā)展意圖來調整審計活動，發(fā)揮評價、建設職能，幫助企業(yè)收集再次發(fā)展的信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)創(chuàng)新再生。

三、生命周期不同階段企業(yè)內部審計制度的動態(tài)模式

從實現(xiàn)企業(yè)終極目標來講，企業(yè)生命周期的不同發(fā)展階段都應選擇一種最有利于其職能發(fā)揮的內部審計制度，以促使企業(yè)在其生命周期內健康協(xié)調發(fā)展。在衰退期能夠通過制度創(chuàng)新尤其是內部審計制度創(chuàng)新而達到再生，而不能在整個生命周期內按照某一固定模式來安排內部審計制度。

在企業(yè)發(fā)展的成長期，企業(yè)開始組建內部審計部門，執(zhí)行內部審計制度，此階段內部審計主要側重于評價與建設職能的發(fā)揮，以實現(xiàn)企業(yè)成長過程中的自我完善和協(xié)調發(fā)展。處于成長期的企業(yè)，更應關注如何防止可能發(fā)生的風險與損失以及損失發(fā)生后如何采取補救措施。從而要求企業(yè)對其自身存在和面臨的各種風險以及可能存在與發(fā)生的所有風險進行識別、衡量、評價，并在此基礎上制定和實施對企業(yè)最優(yōu)化的風險處理方案。該階段內部審計參與企業(yè)的風險管理就成為必然的內在需求，而且內部審計部門不從事企業(yè)具體業(yè)務，其活動獨立于業(yè)務管理部門，這就使得它們可以從全局出發(fā)從客觀的角度對風險進行識別，及時建議管理部門采取有效措施控制風險。評價與建設職能的發(fā)揮主要是通過參與企業(yè)風險管理，對企業(yè)風險管理和控制的缺陷提出建設性意見和改進措施實現(xiàn)的。因此，該階段內部審計的制度形式應該采取由經(jīng)理層領導的形式。

在企業(yè)發(fā)展的成熟期，內部審計的主要職能是對企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營活動進行監(jiān)督，通過對內部控制系統(tǒng)的檢查，發(fā)現(xiàn)其中存在的缺陷，以確保揭露企業(yè)自身存在的潛在風險，使企業(yè)逐步形成一個自我防范的機制。在這種情況下，內部審計只有獨立于被監(jiān)督者，才能獲取客觀公正的審計證據(jù)以作出評價，從而真正履行監(jiān)督的職能。所以在企業(yè)發(fā)展的成熟期要求內部審計以監(jiān)督為主要職能，內部審計的制度形式應選擇能夠保證其獨立性的制度形式，具體應為逐漸從經(jīng)理層領導過渡到董事會下設的財務監(jiān)控委員會領導再到監(jiān)事會下設審計委員會領導的動態(tài)模式。該階段的最終模式如圖6所示。

在企業(yè)發(fā)展的衰退期，內部審計的職能不應再局限于監(jiān)督，而應同時為企業(yè)管理服務，做到監(jiān)督職能與建設職能并重。在這種職能觀念下，如果內部審計仍過分追求其獨立性，強調向企業(yè)最高權力機構負責，公司就會出現(xiàn)管理滯后、鞭長莫及的問題，反而會失去最佳管理模式，只有使內部審計向企業(yè)的經(jīng)理層負責才能將發(fā)現(xiàn)的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的問題和偏差，以及解決問題的方案和建議及時反饋給經(jīng)理層，并取得經(jīng)營者的支持，達到自我診斷并醫(yī)治的目的。按照這一思路，內部審計的制度模式應該回歸到以經(jīng)理層領導為主。但是，在經(jīng)理層領導模式下弱化的獨立性會制約內部審計監(jiān)督職能的實現(xiàn)，只有具有一定的獨立性和暢通的報告通道，內部審計的職能才能得以全面實現(xiàn)。所以在制度創(chuàng)新再生期，應該由經(jīng)理層領導內部審計，但同時內部審計部門必須向由監(jiān)事會領導的審計委員會提交工作報告(如圖7所示)。內部審計由經(jīng)理層與審計委員會的雙重領導制度的優(yōu)勢在于，它兼顧了企業(yè)衰退期與制度創(chuàng)新再生期內部審計職能擴展的要求和獨立性的要求，一定程度上解決了內部審計建設職能與監(jiān)督職能之間相互制約的問題。

總之，在生命周期的不同階段，企業(yè)應審時度勢，適時調整自身內部審計制度模式，以充分發(fā)揮內部審計的職能。如圖8所示，上述結論是一個曲折前進，螺旋式上升的過程，也是一個企業(yè)內部審計制度安排的動態(tài)模式。但是，并不是每一個企業(yè)從創(chuàng)建到消亡都會經(jīng)歷企業(yè)生命周期的各個階段，由于在生命周期的各個階段，企業(yè)的規(guī)模、性質、組織管理機制、組織的控制力與靈活性等關乎企業(yè)發(fā)展的重要因素均存在差異，企業(yè)也可能在不同的階段直接走向消亡。所以，企業(yè)應審慎分析自身所處的不同發(fā)展階段，相機決定內部審計制度安排的改革期，盡量適應企業(yè)生命周期的不同階段，動態(tài)調整內部審計制度，最大限度地發(fā)揮內部審計的職能。

［1］陳艷利，劉英明.基于公司治理的內部審計問題研究［J］.審計研究，2004，(5):85～88

［2］田利軍.內部審計的主管模式［J］.財會月刊，2004，(A10):43～44

［3］(美)伊查克·麥迪思.企業(yè)生命周期［M］.北京:中國社會科學出版社，1997

［4］袁艷芳等.在公司治理結構中內審定位模式探討［J］.中國內部審計，2005，(5):11～13

［5］葉陳剛，程新生.公司內部審計機制的比較與選擇［J］.審計研究，2006，(6):79～84

F239.45

A

1009－5462(2012)01－0032－06

2012－03－15

信紅敏，女，河北阜城人，石家莊城市職業(yè)學院財會系助教。

［責任編校:張勇］