小企業(yè)生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算研究

摘 要：生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增殖性的特點，致使其核算較為特殊和復(fù)雜。小企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)布，對小企業(yè)生物資產(chǎn)的會計核算帶來一定影響。結(jié)合生物資產(chǎn)核算的特點，介紹小企業(yè)生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算技巧，以便在實務(wù)中規(guī)范化使用。

關(guān)鍵詞：小企業(yè)；生物資產(chǎn)；會計核算

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02

生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。按照價值轉(zhuǎn)移方式，小企業(yè)的生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）生產(chǎn)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等[1]。

一、小企業(yè)生物資產(chǎn)核算的特點

1.不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。由于小企業(yè)規(guī)模較小，實力較弱，很難承擔(dān)起公益性生物資產(chǎn)的社會責(zé)任。因此，小企業(yè)會計準(zhǔn)則僅涉及消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算，不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。

2.生物資產(chǎn)按照特點分別參照存貨和固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算。在小企業(yè)會計準(zhǔn)則中，由于消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的一些特征，因此，其有些業(yè)務(wù)的核算一般參照存貨的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產(chǎn)的類型中[2]。鑒于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有類似于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算特點，其部分業(yè)務(wù)也可參照固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.生物資產(chǎn)核算時不考慮資產(chǎn)減值。小企業(yè)在生物資產(chǎn)核算時應(yīng)該按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。小企業(yè)選擇歷史成本計量屬性，在會計業(yè)務(wù)中盡量避免公允價值、現(xiàn)值、市場價格等計量屬性[3]。結(jié)合稅務(wù)規(guī)定，僅在資產(chǎn)實際發(fā)生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務(wù)信息的不確定性。

4.僅對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊。在小企業(yè)準(zhǔn)則下，小企業(yè)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，用于核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計折舊，小企業(yè)僅能按年限平均法計提折舊。根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定其使用壽命和預(yù)計凈殘值。生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定，轉(zhuǎn)化時要考慮其折舊額。

二、小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的核算

（一）小企業(yè)外購消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)外購消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：購買價款、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等直接費(fèi)用。按照應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。如小企業(yè)購買資產(chǎn)時其成本的構(gòu)成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時其發(fā)生成本的分配，應(yīng)參照企業(yè)會計準(zhǔn)則核算。

例1：小企業(yè)荷達(dá)肉食品公司，2013年2月1日從某養(yǎng)殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運(yùn)輸費(fèi)1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 101 000

貸：銀行存款 101 000

（二）小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜

小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

例2：2013年2月5日，小企業(yè)綠達(dá)養(yǎng)殖場自行繁殖的20頭種牛轉(zhuǎn)為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經(jīng)計提的折舊為15 000元。該養(yǎng)殖場采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 25 000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 15 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 40 000

（三）小企業(yè)擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類消耗性生物資產(chǎn)

林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，達(dá)到郁閉狀態(tài)時發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費(fèi)用，按照應(yīng)分配的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“原材料”等科目。

例3：小企業(yè)綠化林業(yè)公司種植一片楊樹林，達(dá)到郁閉的占80%，2013年3月發(fā)生樹林管護(hù)費(fèi)共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費(fèi)4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn)——楊樹 8 000

管理費(fèi)用 32 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000

原材料 16 000

銀行存款 4 000

（四）小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品

小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)按照其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

例4：2013年11月1日，小企業(yè)光華農(nóng)場收獲玉米10噸，種植玉米發(fā)生的總成本為25 000元。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：農(nóng)產(chǎn)品—玉米 25 000

貸：消耗性生物資產(chǎn)—玉米 25 000

（五）小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

例5：2013年11月10日，小企業(yè)光華農(nóng)場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發(fā)生的總成本為20 000元。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 50 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 20 000

三、小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算

（一）小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照購買價款和相關(guān)稅費(fèi)，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額的，還應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。

例6：2013年2月6日，小企業(yè)光華農(nóng)場從豐收種業(yè)公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）2 600

貸：銀行存款 22 600

（二）小企業(yè)自行營造、繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)等支出。或自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)等支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。

例7：小企業(yè)光華農(nóng)場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后至2019年共發(fā)生管護(hù)費(fèi) 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 600 000

貸：原材料—種苗 100 000

—肥料 200 000

應(yīng)付職工薪酬 300 000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 100 000

貸：銀行存款 2 100 000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000

（三）小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜應(yīng)當(dāng)按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，類似于“例2”。

（四）小企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按照取得的出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)處置凈收益”科目[4]。

例8：小企業(yè)綠寶林業(yè)公司擁有一片橡膠經(jīng)濟(jì)林，2013年5月10日出售50棵失去經(jīng)濟(jì)效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元?？铐椧汛嫒脬y行。該公司采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 5 000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 6 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10 000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)處置凈收益 1 000