交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

□文/孔亞平

（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)劃分為以下四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量屬性。交易性金融資產(chǎn)的持有目的主要是為了近期內(nèi)出售，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除了貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。本文主要探討股票投資在初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。

一、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

例：2008年1月1日，丙公司支付價(jià)款110萬(wàn)元（含交易費(fèi)用1萬(wàn)元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利9萬(wàn)元）購(gòu)入甲公司發(fā)行的股票（簡(jiǎn)稱甲股票）10萬(wàn)股，占甲公司有表決權(quán)股份的1%，款項(xiàng)已用銀行存款支付。2008年3月1日，丙公司收到甲公司發(fā)放的現(xiàn)金股利9萬(wàn)元。2008年6月30日，甲公司股票每股市價(jià)為11元，宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.2元，并于2008年7月1日發(fā)放。2008年12月31日，由于甲公司投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甲股票每股市價(jià)為7元。丙公司預(yù)計(jì)如果甲公司不采取措施，該公司股票的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。2009年6月30日，由于甲公司采取措施致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)，每股市價(jià)上漲為8元。2009年9月1日，丙公司將持有的甲股票售出，實(shí)際收到價(jià)款95萬(wàn)元。假定丙公司每年6月30日和12月31日對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。

要求：編制丙公司分別將甲股票作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，除所得稅之外不考慮其他因素，所得稅率為25%，單位為萬(wàn)元。

丙公司將甲股票分別作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如表1所示。（表1）

二、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相同點(diǎn)

（一）初始入賬金額中均不包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。企業(yè)取得兩類金融資產(chǎn)時(shí)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，性質(zhì)上屬于暫付應(yīng)收款，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理，記入應(yīng)收股利科目的借方，不計(jì)入兩類金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

（二）后續(xù)計(jì)量屬性相同。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，兩類金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價(jià)值反映其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)兩類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)增兩類金融資產(chǎn)的賬面余額；反之，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)減兩類金融資產(chǎn)的賬面余額。

（三）持有收益的處理相同。企業(yè)在兩類金融資產(chǎn)的持有期間，對(duì)于獲得的現(xiàn)金股利，應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益，記入投資收益科目的貸方。

（四）處置時(shí)都將取得的價(jià)款與賬面余額之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將持有期間形成的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益。處置兩類金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的處置價(jià)款與兩類金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益和可供出售金融資產(chǎn)在持有期間原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。

三、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的不同點(diǎn)

（一）初始確認(rèn)時(shí)相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同。初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，記入投資收益科目的借方。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額。

（二）公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同。初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，記入投資收益科目。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，記入資本公積科目。

（三）對(duì)遞延所得稅的處理不同。初始確認(rèn)劃分為交易性金融資產(chǎn)，由于計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的遞延所得稅記入所得稅費(fèi)用科目。而劃分為可供出售金融資產(chǎn)由于計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的遞延所得稅記入資本公積科目。

（四）發(fā)生減值的處理不同。由于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)期損益，所以企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要對(duì)交易性金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。而可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降或者預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，就可認(rèn)定該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，與該金融資產(chǎn)相關(guān)的原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資的減值損失在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

表1 丙公司將甲股票作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

四、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的影響

如果企業(yè)進(jìn)行股票投資的持有期間不跨年度，則初始確認(rèn)時(shí)無(wú)論劃分為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)當(dāng)期的影響都是一樣的。但如果進(jìn)行股票投資的持有期間跨年度，從交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以看出，對(duì)企業(yè)的最終影響是一樣的，都使企業(yè)投資損失了4萬(wàn)元，但從不同的會(huì)計(jì)期間來(lái)看，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響是不同的。

（一）對(duì)企業(yè)短期償債能力和運(yùn)營(yíng)能力的影響。在資產(chǎn)負(fù)債表中，交易性金融資產(chǎn)列示在流動(dòng)資產(chǎn)中，可供出售金融資產(chǎn)列示在非流動(dòng)資產(chǎn)中。一項(xiàng)金融資產(chǎn)如果劃分為交易性金融資產(chǎn)，意味著企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的增加，會(huì)提高企業(yè)的流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，從而提高企業(yè)的短期償債能力；在營(yíng)業(yè)收入不變的情況下，會(huì)降低流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)沒(méi)有影響，所以對(duì)企業(yè)的流動(dòng)比率、速動(dòng)比率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率沒(méi)有影響，對(duì)企業(yè)的短期償債能力和運(yùn)營(yíng)能力也沒(méi)有影響。

（二）相關(guān)交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用和持有期間公允價(jià)值變動(dòng)都記入投資收益科目，影響當(dāng)期損益。取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)當(dāng)期損益都沒(méi)有影響。只有在可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，才將原計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)入投資收益，從而影響處置當(dāng)期利潤(rùn)。

從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，丙公司將取得的甲股票劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，由于對(duì)相關(guān)交易費(fèi)用的不同處理使2008年度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少了1萬(wàn)元；由于對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的不同處理，使2008年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加了1萬(wàn)元。需要說(shuō)明的是，2008年12月31日，甲股票的公允價(jià)值如果不是發(fā)生較大幅度的下降或者預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于暫時(shí)性的，則丙公司將股票劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，會(huì)使2008年度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少30萬(wàn)元。

（三）對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。按稅法規(guī)定，記入投資收益科目借方的相關(guān)交易費(fèi)用，雖然當(dāng)期減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的成本一并在企業(yè)所得稅前列支。即投資收益不得抵減應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本。因此，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為取得時(shí)的公允價(jià)值加上發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，而會(huì)計(jì)上取得交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為取得時(shí)的公允價(jià)值，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。而取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入初始確認(rèn)金額，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相同，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，使丙公司2008年度利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用減少了0.25萬(wàn)元。

稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)確定的處置成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。所以，在持有期間由于公允價(jià)值的變動(dòng)造成金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值的差額會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅，交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生遞延所得稅的同時(shí)要確認(rèn)所得稅費(fèi)用，而可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益，不會(huì)對(duì)所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響。從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，使2008年度利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用減少了5.25萬(wàn)元。

［1］曾艷芳.交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析［J］.財(cái)會(huì)通訊（綜合），2010.9.11.

［2］趙海鷹.交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)稅務(wù)處理分析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011.11.

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［M］.人民出版社，2010.

［4］劉永澤，陳立軍.精編版中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.