現(xiàn)行涉稅報表在數(shù)據信息采集方面存在的缺陷及完善建議

姜 敏

（遼寧稅務高等專科學校第一教學部 遼寧 大連 116023）

根據《稅收征管法》第二十五條，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表等。納稅人報送的涉稅報表有申報完稅和數(shù)據信息采集兩大功能。申報完稅功能通過申報、繳納兩個活動即可實現(xiàn)，數(shù)據信息采集功能則通過納稅人填寫報表項目實現(xiàn)。涉稅報表項目的設置，直接決定數(shù)據信息的采集，因此，必須結合稅收政策及征管目標來設置。惟此，稅務機關才可掌握納稅人生產經營狀況和納稅情況、分析稅收政策執(zhí)行情況和征管現(xiàn)狀，才可進一步調整稅收政策、完善征管措施、強化稅源管理。

一、增值稅一般納稅人納稅申報表存在的缺陷及完善建議

增值稅一般納稅人的稅收政策復雜，其納稅申報表所設計項目基本能夠反映復雜的政策和征管重點，但是也存在下列不足，需要完善：

（一）納稅申報表未能反映納稅人是否享受先征后返、先征后退等優(yōu)惠政策，無法監(jiān)控是否存在虛開發(fā)票的風險

先征后返、先征后退在現(xiàn)行增值稅稅收政策中有較多應用。享受上述優(yōu)惠方式的增值稅一般納稅人，銷售貨物可以開具增值稅專用發(fā)票，在繳稅的同時又能取得所繳納稅款一定比例的返還。因此，若納稅人為賺取手續(xù)費為他人虛開發(fā)票，由于虛開產生的稅款會因退稅或返還而得到一定補償，不會增加其稅收負擔，所以先征后返、先征后退兩種稅收優(yōu)惠方式存在納稅人為賺取手續(xù)費為他人虛開增值稅專用發(fā)票的隱患。為監(jiān)控、杜絕這種情況發(fā)生，必須采集納稅人享受此類稅收優(yōu)惠的信息。但現(xiàn)行納稅申報表無此設計，即稅務機關從納稅申報表上無法得知納稅人是否享受先征后返、先征后退稅收優(yōu)惠，更不可能加強監(jiān)管。

建議：在納稅申報表主表“稅款繳納”后增設“其他減免”項，并在其下分設“先征后返稅額”、“先征后退稅額”兩個子項，要求填列本期數(shù)和累計數(shù)。

（二）納稅申報表未能反映納稅人銷售貨物未開具發(fā)票的具體情況，無法監(jiān)管是否足額申報

按照增值稅政策規(guī)定，銷售貨物未給對方開具發(fā)票、發(fā)生視同銷售業(yè)務、銷售貨物價外收取費用、納稅義務已發(fā)生但未收款或未全額收款、取得逾期未收回包裝物的押金等，即使納稅人未開具發(fā)票也需申報繳納增值稅。但因上述稅收政策復雜、稅務監(jiān)管手段有限，實踐中納稅人此類業(yè)務大多沒有申報或沒有及時申報納稅。面對這一問題，納稅申報表（附表一）僅設置“未開具發(fā)票”一個項目，匯總填報上述各種情況的銷售額，使得這部分信息不透明，無法對其實施有效監(jiān)管和評估。

建議：在納稅申報表（附表一）“未開具發(fā)票”項目下增設“銷售貨物未開具發(fā)票”、“視同銷售未開具發(fā)票”、“價外收費未開具發(fā)票”、“其他銷售收款方式未開具發(fā)票”、“逾期包裝物押金未開具發(fā)票”、“其他未開具發(fā)票”六個明細項目，要求納稅人分別填報，以滿足稅源管理的需要。

（三）納稅申報表不能全面體現(xiàn)免稅貨物用進項稅額不得抵扣政策，無法監(jiān)測納稅人是否正確申報納稅

根據增值稅政策，購進貨物用于免稅項目不得抵扣進項稅額。若一般納稅人兼營免稅項目且無法準確劃分不得抵扣的進項稅額，則按照公式:當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額÷當月全部銷售額合計，計算不得抵扣的進項稅額并在申報表上填報“進項稅額轉出”項目，進行補稅申報。由于稅收政策理解偏差、資金緊張、依法納稅意識薄弱等原因，有的納稅人不能正確申報上述項目。對此類業(yè)務納稅申報的監(jiān)管一直是稅收工作的重點。然而，上述公式中的“當月無法劃分的全部進項稅額”并不是納稅申報表填報項目，其信息在申報表中沒有列示，稅務干部依據申報表無法判定一般納稅人是否存在“當月無法劃分的進項稅額”，無法監(jiān)測納稅人是否足額轉出了不得抵扣的進項稅額。

建議：在納稅申報表（附表二）第12行“當期申報抵扣進項稅額合計”下增設“當期無法劃分的進項稅額”項目，以滿足稅務機關對此業(yè)務的監(jiān)管需求。

（四）納稅申報表未列示運輸票據產生的具體環(huán)節(jié)，無法監(jiān)控納稅人是否存在虛開運費發(fā)票行為

為平衡不同企業(yè)的稅負水平，增值稅政策規(guī)定：繳納營業(yè)稅的交通運輸企業(yè)開具給增值稅一般納稅人的運輸費用結算票據，可依據運輸費用金額和7%的扣除率計算進項稅額。這造成運費發(fā)票的開具方按票面金額的3%繳納營業(yè)稅，而受票方卻按票面金額的7%抵扣增值稅。兩者之間有4%的稅率差，容易導致虛開運費發(fā)票行為?！盃I改增”試點雖能解決該問題，但對小規(guī)模納稅人仍保留了該政策，該領域虛開運費發(fā)票的隱患仍然存在。如何有效監(jiān)管運費發(fā)票仍然是稅務機關面臨的棘手問題。

依據增值稅政策，能夠計算進項稅額的運輸費用產生于購進貨物、銷售貨物、生產經營三個環(huán)節(jié)。其中，銷售貨物、購進貨物環(huán)節(jié)所支付的運輸費用，可結合購貨發(fā)票、銷售發(fā)票和出入庫單判定其真實性；生產經營環(huán)節(jié)所支付的運輸費用，因缺少其他輔助證據，其真實性難以判定，是納稅人虛開運費發(fā)票情況最為嚴重的環(huán)節(jié)。尤其是當前一般納稅人增值稅申報表（附表二）未要求將三個環(huán)節(jié)的運費分別填列，為納稅人掩飾其虛開行為提供了可能。

建議：在納稅申報表（附表二）“運輸費用結算單據”下增設“購進貨物取得的運輸費用結算單據”、“銷售貨物取得的運輸費用結算單據”、“生產經營取得的運輸費用結算單據”三個明細項目。提高申報信息透明度，一方面可以監(jiān)控分析納稅人運輸費用來源的合理性，另一方面，可以將銷售貨物所承擔的運費與銷售額比對分析、將購進貨物所支付的運費與購進金額比對分析。

二、營業(yè)稅納稅申報表存在的缺陷及完善建議

營業(yè)稅政策及征管存在以下特點：一是征稅范圍廣，設有9個稅目，部分稅目間范圍界定不夠清晰；二是稅目下設若干子目，各子目間的稅收政策差異較大;三是按稅目設置不同的稅率;四是計算營業(yè)額的合法憑證——發(fā)票的真?zhèn)巫R別困難;五是消費者不索取發(fā)票的現(xiàn)象普遍，等等?？陀^地說，營業(yè)稅政策和征管相對簡單，但上述特點的客觀存在說明，相應的征管措施必須到位，否則，偷逃稅現(xiàn)象極易產生。有效的征管措施是建立在對納稅人信息全面掌握、準確分析的基礎上的，而作為信息采集的主要渠道——納稅申報表，其項目設計存在諸多缺陷，難以滿足對營業(yè)稅征管的需要。

（一）營業(yè)稅納稅申報表格式不統(tǒng)一，其設計未能全面反映稅收政策，采集數(shù)據難以滿足管理需要

各地營業(yè)稅申報多采用各稅種綜合申報表而非營業(yè)稅申報表。各稅種綜合申報表按照稅種設計、填報，一般不要求填報到稅目、子目一級。由于未按稅目采集信息，無法分析納稅人各稅目營業(yè)額變動情況，也就無法判定納稅人是否存在將高稅率稅目的營業(yè)額申報為低稅率稅目營業(yè)額的行為；由于未按子目采集信息，無法分析納稅人申請扣除的營業(yè)額是否合法、合理，也就無法監(jiān)控、識別納稅人是否存在取得假發(fā)票的風險。

建議：停止使用各稅種綜合申報表申報營業(yè)稅，統(tǒng)一使用國家稅務總局發(fā)布的營業(yè)稅納稅申報表及部分稅目營業(yè)稅申報表，并嚴格要求納稅人填報到稅目、子目，加強對相關涉稅信息的采集。

（二）納稅申報表缺少與發(fā)票有關的必要的附表，無法實現(xiàn)營業(yè)額與發(fā)票金額的比對分析

一般情況下，對納稅人申報的營業(yè)額與發(fā)票開具金額可做如下分析：當發(fā)票金額大于申報的營業(yè)額時，納稅人存在少繳、不繳營業(yè)稅嫌疑；當發(fā)票金額等于申報的營業(yè)額，且納稅人的消費對象存在不索求發(fā)票的群體，則納稅人存在未開具發(fā)票、不申報營業(yè)稅嫌疑；當發(fā)票金額小于申報的營業(yè)額，除特殊情況外，一般表明納稅人申報納稅正常。另一方面，申報扣除的營業(yè)額與取得發(fā)票的金額存在一致性關系。首先，通過比對兩者金額，可判定納稅人是否存在虛增扣除額問題;其次，通過分析發(fā)票開具人的經營范圍、受票頻率、金額、發(fā)票開具與申請扣除時間等內容，可判定納稅人是否存在取得假發(fā)票、虛開發(fā)票、真票二用等嫌疑。但是，當前營業(yè)稅納稅申報表缺少采集上述發(fā)票信息的附表，隔斷了營業(yè)額與發(fā)票的聯(lián)系，無法實現(xiàn)上述分析。

建議：增加兩張營業(yè)稅納稅申報表附表，即（附表一）“發(fā)票開具情況明細表”、（附表二）“發(fā)票取得情況明細表”。要求納稅人填報相關發(fā)票的信息，實現(xiàn)票表比對。

（三）納稅申報表缺少對納稅檢查查補稅款情況的記錄，無法采集納稅人不良記錄信息

納稅檢查查補稅款是納稅人重要的不良記錄，是日常管理中重要的參考信息。但現(xiàn)行營業(yè)稅納稅申報表未設計、采集此類信息。建議在申報表中增設這部分內容，采集該信息。

建議：在營業(yè)稅納稅申報表“稅款繳納”下增設期初未繳查補稅額、本期應繳查補稅額、本期入庫查補稅額、期末未繳查補稅額四個明細項目，勾稽關系為期末未繳查補稅額＝期初未繳查補稅額＋本期應繳查補稅額－本期入庫查補稅額。

三、企業(yè)所得稅納稅申報表存在的缺陷及完善建議

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例是企業(yè)所得稅納稅申報表設計的基礎?？傮w來說，現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報表較全面地反映了企業(yè)所得稅政策，其采集的數(shù)據基本能夠滿足征管需求。但仍有個別政策在申報表上未能得到全面反映，需要進一步完善。

（一）減免稅項目所得稅政策復雜，所得額計算繁瑣，其計算過程未在納稅申報表上體現(xiàn)，無法實現(xiàn)對減免稅項目的監(jiān)控

企業(yè)所得稅的七種優(yōu)惠形式集中反映在企業(yè)所得稅納稅申報表（附表五），其中“減免所得額”最為復雜，征管難度最大。因為減免稅政策是按照項目設定的，納稅人的生產項目可能同時涉及應稅項目、減免稅項目?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》要求同時適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目，應當單獨計算各項目所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。依此規(guī)定，稅務機關需要監(jiān)管納稅人免稅項目與應稅項目界定是否正確、成本劃分是否準確、期間費用是否分攤及分攤是否合理。然而，企業(yè)所得稅納稅申報表（附表五）沒有上述內容的設置，無從采集相關信息，無法實現(xiàn)對減免稅項目的監(jiān)控。

建議：增設應稅項目所得、減免稅項目所得計算明細表，通過明細表的填列采集相關信息，達到監(jiān)管目的。

（二）納稅檢查調增的應納稅所得額彌補以前年度虧損，填表后改變數(shù)據邏輯關系，增加管理難度

為減輕納稅人負擔、解決入庫難問題，《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規(guī)定：稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許用調增的應納稅所得額彌補該虧損?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》（國家稅務總局2011年第29號公告）進一步明確用檢查調增的應納稅所得額彌補以前年度發(fā)生的虧損，填報在附表四“彌補虧損明細表”第2列“盈利額或虧損額”對應調增應納稅所得額所屬年度行次。依據國家稅務總局公告2011年第29號處理，將改變各年度盈利或虧損額，出現(xiàn)調整當年數(shù)據與上一年度數(shù)據比對不符的情況，人為增加管理難度；另一方面，也沒有反映出納稅人被檢查、被查補稅款的不良記錄。

建議：在（附表四）“彌補虧損明細表”第2列“盈利額或虧損額”下增設“檢查調增的應納稅所得額彌補虧損”，用于反映該項業(yè)務，同時保證數(shù)據稽核比對不出異常。

四、資產負債表存在的缺陷及完善建議

資產負債表全面反映企業(yè)資金的來源和占用情況，報表項目的變化能在一定程度上反映出企業(yè)的生產經營活動，是稅源管理中不可或缺的信息。但是，當前資產負債表披露的內容更多地傾向于投資者、債權人的需求，而對稅收征管需求考慮不足，其提供的信息與稅源管理所需信息存在較大差距。首先，資產負債表的部分項目匯總了若干會計科目，如“存貨”項目，就匯總了“原材料”、“在產品”、“庫存商品”、“低值易耗品”幾個科目。其次，資產負債表項目只填列期初、期末余額而無借貸方發(fā)生額，而發(fā)生額才能反映納稅人當期生產經營情況，是稅源管理所需的重要數(shù)據。最后，納稅人生產耗用的水、電、氣等必不可少的數(shù)據，資產負債表沒有列示。上述缺陷使得納稅評估、信息管稅的部分指標、行業(yè)模型無從取數(shù)運算、無法發(fā)揮作用。

建議：修改資產負債表。首先，細化匯總項目的明細科目，將“貨幣資金”細化為“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”；將“存貨”細化為“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”、“燃料”、“在產品”、“庫存商品”、“其他”等七項；將“其他應收款”細化為“投資者（股東）”、“其他個人”、“備用金”、“其他”等四項；將“其他應付款”細化為“向其他企業(yè)借款”、“向個人借款”、“保證金”、“其他”等四項。其次，增設報表項目的借貸方發(fā)生額。

此外，建議依據《納稅人財務會計報表報送管理辦法》（國稅發(fā)［2005］20號）第八條“納稅人財務會計報表報送期間原則上按季度和年度報送。確需按月報送的，由省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局和地方稅務局聯(lián)合確定”的規(guī)定，將財務報表由季報變?yōu)樵聢?，確保與各稅種申報表申報時間一致，實現(xiàn)各稅種申報表與財務報表之間的數(shù)據比對與分析。

[1]陸勇.基于財務數(shù)據分析的出口企業(yè)納稅評估，稅務研究，2012，（1）.

[2]江蘇省地方稅務局赴美考察團稅務管理組.美國稅務管理的特點及啟示，涉外稅務，2012，（10）.