張永忠 （江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 江蘇 鎮(zhèn)江 212013）

遺產(chǎn)稅的起源主要有遺囑檢驗稅、土地繼承金、遺贈權(quán)購置費和教會遺產(chǎn)稅四種，分別對現(xiàn)代遺產(chǎn)稅制的建立產(chǎn)生了不同的重要影響。

一、遺囑檢驗稅

一般認為，人類最早的遺產(chǎn)稅是古埃及的遺產(chǎn)稅和古羅馬的遺產(chǎn)稅。

早在公元前7世紀，古埃及就已存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，稅率為值百抽十，由政府在人們進行財產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記時進行征收。不管是不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，還是動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，也不論是轉(zhuǎn)移給親子，還是轉(zhuǎn)移給他人，都按統(tǒng)一標準征收。這也是后世總遺產(chǎn)稅模式的由來之一。

不少學(xué)者認為古羅馬的遺產(chǎn)稅是從古埃及借鑒過來的，但古羅馬的遺產(chǎn)稅卻是真正意義上的遺囑檢驗稅。公元6年，古羅馬皇帝奧古斯都迫使元老院通過了《關(guān)于1/20的遺產(chǎn)稅的優(yōu)流斯法》，規(guī)定遺產(chǎn)繼承人一般應(yīng)于被繼承人死亡后3～5日內(nèi)將遺囑代交稅務(wù)處，在稅務(wù)員前經(jīng)半數(shù)以上的遺囑見證人驗視密封遺囑的印章，然后啟封，當眾宣讀遺囑內(nèi)容，并由稅務(wù)員筆錄遺囑副本存檔，繳納1/20的稅金。這種遺產(chǎn)稅對死者六等親以內(nèi)的親屬繼承的遺產(chǎn)免予征收，只對死者六等親以外的人繼承的遺產(chǎn)征收，因此是一種繼承稅。這是后世遺產(chǎn)稅區(qū)分親等征收和分遺產(chǎn)稅模式的由來之一。古羅馬人區(qū)分親等征收遺產(chǎn)稅的目的是“務(wù)使其財產(chǎn)留于其家族或親屬集團內(nèi)部”，因為當時社會財富貧乏，普遍需要鼓勵財富的聚集，以促進財富的創(chuàng)造。這正好與現(xiàn)代社會的情形及其遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)目標相反。這種遺產(chǎn)稅還規(guī)定了專門的用途，作士兵之養(yǎng)老及屯田金。這對后世形成遺產(chǎn)稅的?？顚Ｓ弥贫扔休^大的影響。

值得注意的是，遺囑檢驗稅名為稅，其實稅費難分。因為古代的遺囑檢驗及其收稅(費)的工作一般由征稅人員或教士承擔，并具有強制性，有稅的性質(zhì)，但征稅人員或教士確實提供了監(jiān)督確認公證公示產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的服務(wù)，因而收取的也是服務(wù)費。遺囑檢驗制度是人類很早就發(fā)明的至關(guān)重要的制度。社會對遺囑檢驗的需要和其較低的收費使遺囑檢驗稅這種遺產(chǎn)稅容易為人們所接受，同時也得以對所有遺產(chǎn)征收，而不是局限于對土地的征收。但這種遺產(chǎn)稅畢竟稅費不分，難免產(chǎn)生流弊。正因如此，后世從這一稅費難分的遺囑檢驗稅中，剝離出了稅的成分，將其歸入印花稅，而遺囑檢驗則改由其他權(quán)威機構(gòu)承擔，遺囑檢驗費依舊存在。

事實上，遺囑檢驗稅這種遺產(chǎn)稅也并不是古埃及或古代歐洲獨有的，在中國古代也存在類似的制度。中國早在東晉時期就有了契稅，這種稅相當于西方早期的印花稅，是一種對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的登記鑒證征收的稅，而南宋法律明確規(guī)定遺囑繼承必須投契納稅，并設(shè)有專門的機構(gòu)進行有效管理和征收這種遺囑稅。

二、土地繼承金

土地繼承金起源于古日耳曼的一種固有習(xí)慣：部下武士所用馬匹、盔甲、武器系由主人提供，死后要交還主人，由之演變而成繼承金，即武士的職業(yè)由其后代繼承時，可將馬匹、盔甲、武器留下來繼續(xù)使用，而向主人繳納一筆錢以代替歸還。在封土的封賜成為建立封建君臣關(guān)系的關(guān)鍵后，由于封土是封君為了維持服軍役的供應(yīng)才封賜給封臣的，所以它只及終身。當封臣死后，則封土應(yīng)歸還給封君，如封臣后代想要繼承封土，則應(yīng)向封君提出請求，得到他的核準，再行臣服、冊封諸禮完成這一手續(xù)。繼承人為了得到封君的批準，要向他提交一筆錢以代替封土的歸還，即土地繼承金，這是一種重要的遺產(chǎn)稅。這種遺產(chǎn)稅只對土地征收。受其影響，一些國家早期的遺產(chǎn)稅只對不動產(chǎn)征收，甚至只對土地征收。

一開始，只有親子才能繼承封土，因為這是日耳曼民族一種牢不可破的習(xí)慣：只有親子才可繼承不動產(chǎn)；如無親子，該不動產(chǎn)即復(fù)歸部落或封君所有。這一習(xí)慣也一直成為封建時代的法律。但是，隨著歲月的流失，人們的觀念也發(fā)生了變化，如果一個封臣死后無親子繼承封土，也往往并不將其復(fù)歸于封君，而是由其近親屬繼承，并且整軍經(jīng)武，預(yù)備封君不答應(yīng)時作武力解決。其結(jié)果大半是出于調(diào)和，由死去的封臣的近親屬繼承封土，但繼承金要更多一些。由此使封臣的近親屬繼承封土合法化，也使土地繼承金這種遺產(chǎn)稅區(qū)分親等征收成為制度。不少國家現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅仍有這樣的規(guī)定，只是今日已是遺囑自由的時代，遺產(chǎn)稅區(qū)分親等征收的制度早就不合時宜了。

三、遺贈權(quán)購置費

在古代西方，如果一個封臣死后沒有親子繼承遺產(chǎn)，他的遺產(chǎn)原則上應(yīng)當復(fù)歸于封君，但是如果這個封臣在生前就與其封君說妥，并繳納一筆費用，就可將其遺產(chǎn)遺贈給一個近親屬。這筆費用就是遺贈權(quán)購置費。這是購買其封君一個承諾的價款，是附加在土地繼承金之上的又一筆費用，是稅外收費，也是事實上的區(qū)分親等的征收，同樣對后世分遺產(chǎn)稅征收模式的形成有較大的影響。

比較特別的是，遺贈權(quán)購置費是由遺贈人生前繳納的，而在其死后繼承人同樣還要繳納土地繼承金。和土地繼承金一樣，遺贈權(quán)購置費繳納給封主，而不一定像遺囑檢驗費那樣，繳納給國君或教會。遺贈權(quán)購置費的另外一大特點是，能保證遺贈人遺愿的實現(xiàn)，因而是由遺贈人主動和自愿繳納的，而繳納金額的多少也主要取決于他與封主的談判能力，因而一般并沒有制度明確的規(guī)定，這或許是遺贈權(quán)購置費未能引起后世重視的原因。

遺贈權(quán)購置費、土地繼承金和遺囑檢驗稅都可以說是后世分遺產(chǎn)稅模式及其區(qū)分親等征收制度的由來，都在一定程度上能說明其歷史上的合理性。令人難以理解的是，當代不少國家的遺產(chǎn)稅仍保留著分遺產(chǎn)稅及其區(qū)分親等征收的制度，其理由是這樣的制度先分后稅，能考慮繼承人的經(jīng)濟情況和負擔能力等，因而是公平合理的。但這只是巨富后代之間的一種公平合理，卻不是遺產(chǎn)稅真正應(yīng)關(guān)切的巨富和社會其他階層之間的公平合理，因此，沒有理由繼續(xù)存在。

四、教會遺產(chǎn)稅

基督教最初是由苦難和不幸的下層人民按照社會中的行業(yè)自愿加入的互助性宗教組織。這個組織由最初的互助解決殯葬和安慰靈魂，很自然地成為人人平等、共同勞動、共同進餐、財產(chǎn)共享，即charity的原始共產(chǎn)團體，charity應(yīng)譯為“基督的愛”，或“博愛”，或“慈善”，都是同一個意思。這就是原始的基督教會。最初進入這個團體自然需要捐獻自己全部的財產(chǎn)，只是隨著富人的不斷進入，逐漸允許捐獻部分財產(chǎn)就可以成為新成員，以至于最終加入這個團體不再需要任何財產(chǎn)捐獻。這樣一來，捐贈部分遺產(chǎn)給教會，就變成了純粹的信仰使然，“當極早之時，歐洲基督教教堂，對于無遺囑之死者，或死而不劃出一部分的財產(chǎn)做超度靈魂或救濟貧困者，必以應(yīng)遭永久浩劫之罪而宣告之。”這種半自由的遺贈就是教會遺產(chǎn)稅。

教會遺產(chǎn)稅體現(xiàn)著基督教的財富觀。基督教認為財富源自上帝，每個人僅僅是上帝的財富的保管者，追求財富為的是“榮耀上帝”，并使得自己死后可以進入天堂。這一財富觀一方面使人們不愿以坑蒙拐騙的手段獲取財富或肆意揮霍已積累的財富；另一方面，使其比較樂意將財富捐獻給慈善公益事業(yè)，也相對容易接受遺產(chǎn)稅。這種財富觀正是現(xiàn)代西方遺產(chǎn)稅的觀念基礎(chǔ)，是我們中國所沒有的。

對于這種遺產(chǎn)稅和其他慈善公益性捐贈，現(xiàn)代各國世俗的遺產(chǎn)稅都允許其在稅前扣除，以表示最大的敬意。