王玉玲

（中央民族大學，北京100081）

近年來，在對政府間稅收關(guān)系的研究中，適度下放地方稅收立法權(quán)逐漸成為學界共識。但因我國實行“統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)”原則，稅收立法權(quán)主要集中在中央。按照現(xiàn)行稅制規(guī)定，各級地方中，除了民族自治地方和海南省可以按照全國人大授權(quán)立法規(guī)定，在遵循憲法、法律和行政法規(guī)原則的基礎(chǔ)上，制定有關(guān)稅收的地方性法規(guī)外，其他省、市無權(quán)自定地方性稅收法規(guī)。而在民族自治地方中，受制于多方因素，真正行使稅收立法權(quán)的并不多。西藏自治區(qū)由于政治、經(jīng)濟、文化的特殊性，自和平解放以來，中央始終對其采取特殊的稅收管理體制，西藏地方稅權(quán)較其他地區(qū)充分，其突出表現(xiàn)，就是擁有資源稅立法權(quán)。由此，西藏資源稅立法實踐經(jīng)歷了相對完整的進程，路徑調(diào)整清晰，稅制影響已經(jīng)充分釋放，具備評價的基礎(chǔ)，可視為我國地方稅收立法領(lǐng)域的獨特標本，對于完善分稅制下的地方稅權(quán)，在全國范圍內(nèi)構(gòu)建地方稅收立法權(quán)，具有借鑒作用。

一、西藏資源稅立法實踐歷程

以1994年分稅制改革為分水嶺，西藏稅制演進經(jīng)歷了從分立向與全國稅制一體化發(fā)展的過程。從中央和地方稅權(quán)配置的角度看，這個過程也是西藏地方稅權(quán)特別是稅收立法權(quán)不斷縮小而向中央逐漸轉(zhuǎn)移集中的過程。①《1994年以來西藏稅制運行的實證分析》，西藏國稅網(wǎng)2010年12月3日。從西藏地方稅收立法權(quán)角度看，分稅制改革后，中央給西藏保留了一定范圍的變通立法權(quán)，規(guī)定西藏可以結(jié)合地方實際對部分規(guī)定進行適當變通。其中，中央稅和共享稅的變通立法必須報中央批準方可生效；地方稅的管理由西藏自行掌握，但須報中央財政稅務主管部門備案。資源稅的立法實踐正是在上述背景下進行的。

西藏資源稅立法實踐始自1989年。1989年10月18日，西藏自治區(qū)人民政府頒布《西藏自治區(qū)資源稅試行辦法》，決定自1990年1月1日起在全區(qū)開征資源稅。1989年11月16日，明確資源稅只對鉻鐵礦產(chǎn)品征收，以應稅產(chǎn)品實際銷售量為計稅依據(jù)，采取從量定額征收辦法。之后，自治區(qū)稅務局發(fā)出《關(guān)于資源稅若干問題規(guī)定的通知》，規(guī)定鉻鐵礦產(chǎn)品的征稅定額為30—40元/噸。后定額標準統(tǒng)一為40元/噸。資源稅由資源所在地稅務機關(guān)征收。稅收收入作為自治區(qū)各級財政的分成收入，分成比例為自治區(qū)50%，地市50%，涉及地縣兩級財政的分成辦法，由地縣協(xié)商確定。

1992年6月，自治區(qū)稅務局發(fā)出《關(guān)于對部分資源基本情況調(diào)查的通知》，要求對已開采或即將開采的各種礦產(chǎn)品以及林產(chǎn)品、畜產(chǎn)品、水資源及貴重藥材進行全面調(diào)查。

1994年1月30日，《西藏自治區(qū)資源稅暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）發(fā)布?！稌盒修k法》將資源稅征收范圍擴大為金屬礦原礦、非金屬礦原礦、砂金礦、鹽、木材5類資源共計25個稅目。征稅項目主要根據(jù)當時開采或已形成批量開采的礦產(chǎn)而定，應稅項目少于全國資源稅的規(guī)定。此外，與全國資源稅的一個主要區(qū)別在于將木材納入征收范圍。其原因是西藏免征農(nóng)牧業(yè)稅，也未開征農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，故將木材列入資源稅，設(shè)置原木、椽子木、電桿木3個細目。資源稅仍實行從量定額征收。之后，《西藏自治區(qū)資源稅暫行辦法實施細則》、《資源稅部分征稅范圍注釋》、《關(guān)于鉻鐵礦征收資源稅問題的通知》、《關(guān)于鐵礦石資源稅減按規(guī)定稅額60%征收的通知》等陸續(xù)出臺。

1994年7月，第三次西藏工作座談會召開，在確立西藏實行分稅制的同時，賦予西藏“稅制一致，適當變通，從輕從簡”特殊政策。除關(guān)稅、增值稅、海關(guān)代征的消費稅和增值稅外，在西藏征收其他中央稅和共享稅的具體辦法，由自治區(qū)政府作出規(guī)定，報國務院批準后實行。地方稅種的開征，稅目、稅率的確定和減免稅的權(quán)利仍由西藏自治區(qū)掌握，報財政部、國家稅務總局備案。資源稅的立法權(quán)、中央稅中消費稅的開征權(quán)下放給地方。①霍軍.《民族自治地方稅收管理體制的變遷》，《稅務研究》，2010年第6期。由此，資源稅的立法權(quán)在西藏被正式明確。

1997年10月21日，自治區(qū)人民政府發(fā)出《關(guān)于修改資源稅暫行辦法的通知》，對資源稅進行重大調(diào)整。（1）變從量定額征收為從量定額與從價定率征收。從價定率計征的主要為開采規(guī)模大、產(chǎn)量穩(wěn)定的礦產(chǎn)資源，包括水晶石、大理石等價格高的礦產(chǎn)品。鑒于當時森工企業(yè)效益不佳，木材也改為從價計征。其他礦產(chǎn)品仍實行從量定額征收方式。（2）調(diào)整部分稅目。在金屬礦原礦下增設(shè)“鉬礦石”稅目，在非金屬原礦下增設(shè)“寶石”等8個稅目，在黃金礦原礦下增設(shè)“巖金礦”稅目。將“硼鎂”從“硼砂”稅目中分列出來。細分“鹽礦”、“原木”。將“建筑石料”、“其他各種石料”兩個稅目改為“大理石”、“花崗巖”和“其他未列舉石料”3個稅目。（3）調(diào)整部分稅率稅額。此調(diào)整包括兩類，一是由從量定額改為從價定率征收，如將硼砂、硼鎂由每噸20元稅額改為5%稅率。二是保持從量定額征收方式，調(diào)整稅額標準。如井礦鹽稅額由每噸30元降為10元，鐵礦石稅額調(diào)整為每噸9元、不再減征40%。

2006年，《關(guān)于調(diào)整和完善資源稅政策的通知》發(fā)布，自2007年1月1日起，再次調(diào)整資源稅。（1）將天然礦泉水列入非金屬礦原礦稅目，按3元/噸征收；（2）將“金屬礦原礦”、“非金屬礦原礦石”稅額提高；（3）改變木材征稅方式，實行從量定額方式，樺木、烏木單位稅額為100元/立方米，其他為70元/立方米；（4）改變資源稅收入入庫級次，自治區(qū)、地（市）、縣財政按20%、30%、50%比例分配。

二、對西藏資源稅立法實踐的評價

（一）體現(xiàn)從實際出發(fā)的稅收立法原則

稅收立法不是立法者的隨意活動，而是要符合一定時期的實際情況，遵循從實際出發(fā)原則，以保證稅收立法的針對性和有效性，以有利于稅法實施。否則，即使立了法，也會因缺乏實施土壤而逐漸被淘汰。西藏在資源稅立法中，以礦產(chǎn)資源和其他資源的實際情況為基礎(chǔ)，堅持從實際出發(fā)的稅收立法原則。例如，1989年西藏開征資源稅之初，考慮到鉻鐵礦開采量大且穩(wěn)定，而其他礦尚不具備此特點，明確只對鉻鐵礦進行征收。1994年發(fā)布的《暫行辦法》，將木材列為征稅對象，并設(shè)置了原木、椽子木、電桿木3個細目。而全國通行的資源稅征稅對象則不包括木材。2006年調(diào)整資源稅時，又將天然礦泉水列入非金屬礦原礦稅目。以上立法實踐，契合西藏資源儲藏和開采實際情況，體現(xiàn)了從實際出發(fā)的稅收立法原則，也較好地發(fā)揮了資源稅“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”的作用。

（二）遵循民族自治地方立法的不抵觸原則

遵循不抵觸原則，可以從根本上保證民族自治地方稅收立法始終處于國家立法體系中，并得到有效實施。不抵觸原則要求民族自治地方按照《立法法》的規(guī)定行使稅收立法權(quán)?！读⒎ǚā芬?guī)定，民族法中的地方性法規(guī)不得與憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸；民族法中的自治條例和單行條例不得與憲法相抵觸；民族法中的規(guī)章不得同憲法、法律、行政法規(guī)以及上級和本級地方性法規(guī)、自治法規(guī)相抵觸。②吳宗金，張曉輝.《中國民族法學》（第二版），法律出版社2004年版。西藏資源稅立法是在中央的明確授權(quán)下進行的，屬于地方性法規(guī)和規(guī)章立法，從其內(nèi)容看，不與我國憲法、法律和行政法規(guī)抵觸。

（三）稅法構(gòu)成要素調(diào)整及時

稅法構(gòu)成要素包括納稅義務人、征稅對象、稅目、稅額、稅率等稅收基本項目。西藏資源稅立法實踐中，堅持從實際出發(fā)的稅收立法原則，根據(jù)不斷變化的稅源情況和經(jīng)濟發(fā)展狀況，及時調(diào)整稅收要素內(nèi)容。從其立法實踐歷程看，資源稅計稅依據(jù)、稅目、稅額、稅率等不斷調(diào)整，體現(xiàn)地方稅收立法的靈活性，也彰顯了地方擁有稅收立法權(quán)的優(yōu)勢。

（四）從價定率計稅方法對全國資源稅改革具有先導意義

我國資源稅始終采取從量定額的計稅方法，這一方法計算簡單，便于管理，且能夠保證稅收收入穩(wěn)定。但從量定額計稅導致資源浪費性開采、政府不能分享資源價格不斷上漲帶來的收益等問題，因此飽受質(zhì)疑，變從量定額為從價定率也成為資源稅改革的方向之一。2010年5月，新疆進行資源稅改革，將原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征。相較于新疆資源稅改革，西藏于1997年率先引入從價定率計稅方法。這一模式已平穩(wěn)運行十余年，對全國資源稅計稅方法的改革無疑具有先導意義。

三、西藏資源稅立法的改進

（一）以“一體化原則”指導資源稅立法改進

今后，西藏稅制改革的首要原則是與全國稅制一體化。簡單說，一體化原則即“稅制一致、適當變通”原則?！岸愔埔恢隆币笪鞑囟愔聘母锓较蚺c全國相同，即“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”，稅收管理實現(xiàn)“以納稅申報為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”；“適當變通”則要求稅制改革不能脫離西藏的實際。

西藏與全國稅制的一體化包括：（1）一體化應著重于目前稅制中的中央稅及共享稅，對于象增值稅這種鏈條式征收的稅種，則更要強調(diào)一體化原則。對此，從1994年第三次西藏工作座談會到2010年第五次西藏工作座談會的規(guī)定都非常明確。（2）對中央稅制已存在而西藏新開征的稅種，則應按全國統(tǒng)一的稅制執(zhí)行，如需變通，報國務院批準。（3）對象資源稅這樣的地方稅種則可保有地方稅收立法權(quán)、管理權(quán)和收益權(quán)，并通過立法改進完善稅制內(nèi)容，加強稅收管理。這里，我們著重探討第三種情形。

除了海洋石油企業(yè)繳納的部分，資源稅屬于地方稅。雖然對于資源稅是否應屬于地方稅，學術(shù)界存在爭議，但就我國實際情況看，資源富集區(qū)往往經(jīng)濟不發(fā)達，且多為民族地區(qū)，因此，在短時間內(nèi)，變資源稅為中央稅的思路不可取。在資源稅屬于地方稅的前提下，讓西藏這樣的省區(qū)擁有稅收立法權(quán)和管理權(quán)，保障其稅收收益權(quán)，并不妨礙與全國稅制的一體化，反而可以發(fā)揮地方靠近資源地，了解資源基本分布和開采狀況，能及時有效調(diào)整的優(yōu)勢。長期看，地方擁有適度稅收立法權(quán)是我國稅收立法的發(fā)展趨勢。在“一體化原則”下完善西藏資源稅立法，可為今后全國地方稅收立法積累經(jīng)驗，提供借鑒。

（二）以西藏自治區(qū)人民代表大會及其常務委員會為資源稅立法主體

稅收立法主體，是指在稅收立法活動中具有一定職權(quán)、職責的立法活動參與者，即享有稅收立法權(quán)的國家機關(guān)。①劉劍文.《中國稅收立法基本問題》，中國稅務出版社，2006年版。從我國稅收立法體制看，省級人民代表大會及其常務委員會名義上有地方性稅種的主立法權(quán)，但很難行使；省級人民政府則可行使地方性稅種的少量輔助立法權(quán)，如制定地方性規(guī)章，享有一定的稅目稅率調(diào)整權(quán)和稅收加征減免權(quán)。②胡學勤.《論稅收立法權(quán)的劃分及立法體制的改革》，《涉外稅務》，2003年第10期。西藏資源稅的立法主體是自治區(qū)人民政府，這與我國稅收立法體制的總體情況一致。

地方權(quán)力機關(guān)與行政機關(guān)稅收立法權(quán)的劃分，屬于地方稅收立法權(quán)的橫向劃分問題。由于我國地方稅權(quán)缺失的現(xiàn)實，學術(shù)界關(guān)于地方權(quán)力機關(guān)與行政機關(guān)如何劃分稅收立法權(quán)的探討較少。已有研究，多從中央層面進行。從世界各國情況看，行政機關(guān)擁有越來越多的稅收立法權(quán)，對傳統(tǒng)的稅收法定主義原則提出挑戰(zhàn)。本研究認為，西藏資源稅立法作為我國地方稅立法的先行領(lǐng)域，應秉持稅收法定主義原則，將稅收立法的主體回歸為自治區(qū)權(quán)力機關(guān)，即自治區(qū)人民代表大會及其常委會，自治區(qū)人民政府不再擁有獨立的稅收立法權(quán)。具體說，就是自治區(qū)人民代表大會及其常務委員會擁有資源稅的基本立法權(quán)，在其授權(quán)下，自治區(qū)人民政府就稅收管理等行政性內(nèi)容進行立法。

（三）改進立法，不斷完善資源稅制

西藏現(xiàn)行資源稅制存在的問題有：（1）征稅范圍窄。西藏目前資源稅征稅范圍是礦產(chǎn)品、鹽、木材、礦泉水，土地、草場、地熱等未納入資源稅征收范圍。（2）稅負過低，過低的資源稅負無法實現(xiàn)調(diào)節(jié)作用。（3）資源稅收入在稅收總收入中所占比重低。礦產(chǎn)行業(yè)是西藏特色支柱產(chǎn)業(yè)，采礦企業(yè)在實現(xiàn)豐厚經(jīng)濟效益的同時，對公共財政貢獻卻較少。①葛程蓉.《西藏資源稅稅制的缺陷與完善》，西藏國稅網(wǎng)2010年10月15日。企業(yè)巨大的經(jīng)濟效益與資源地微薄的稅收收入形成鮮明對比，而資源地稅收收入低又影響其發(fā)揮環(huán)境保護的公共職能。（4）資源稅從量定額征收顯現(xiàn)不適應性。主要表現(xiàn)為以資源產(chǎn)品的銷售或自用數(shù)量為計稅依據(jù)，稅收與價格脫鉤，難以調(diào)節(jié)資源級差收入。上述方面既是西藏資源稅制存在的問題，也是全國資源稅制問題的縮影，需要改進立法，以不斷完善資源稅制，具體包括逐步擴大資源稅征收范圍，實施徹底的從價定率征收等。

〔1〕西藏自治區(qū)地方志編纂委員會.西藏自治區(qū)志——稅務志[M].中國藏學出版社2005年版.

〔2〕 劉劍文.中國稅收立法基本問題[M].中國稅務出版社2006年版.

〔3〕 王玉玲.民族自治地方稅權(quán)論[M].中國社會科學出版社2011年版.

〔4〕 霍軍.民族自治地方稅收管理體制的變遷[J].稅務研究，2010（6）.

〔5〕 安玉琴.西藏財稅管理體制存在的問題及對策[J].稅務研究，2005（1）.