單美連，郭貴良

（蘭州商學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)文獻(xiàn)綜述

單美連，郭貴良

（蘭州商學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外主要是基于代理理論、信號(hào)傳遞理論、聲譽(yù)機(jī)制理論和合法性理論，對(duì)自愿性披露行為進(jìn)行探討.而我國(guó)學(xué)者日后可以從公司及審計(jì)師雙重角度對(duì)披露及披露高質(zhì)量報(bào)告的行為進(jìn)行深入研究.

內(nèi)部控制；鑒證報(bào)告；自愿性；披露動(dòng)機(jī)；文獻(xiàn)綜述

1 引言

近年來(lái)我國(guó)政府發(fā)布了一系列有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范與指引，這使得針對(duì)內(nèi)部控制鑒證方面的研究也逐漸變得熱化.在實(shí)踐中，我國(guó)自2012年1月1日開(kāi)始上交所和深交所要求主板上市的公司強(qiáng)制披露其內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，對(duì)中小板和創(chuàng)業(yè)板一直實(shí)行自愿性披露，而之前的幾年所有版塊都是自愿性披露，但在自愿性披露的制度背景下，存在著部分上市公司對(duì)其內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行披露的現(xiàn)象.因此，有關(guān)自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)的研究越來(lái)越成為人們關(guān)注的焦點(diǎn).

2 自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)的國(guó)外研究綜述

在SOX法案出臺(tái)前研究公司披露內(nèi)部控制動(dòng)機(jī)的文獻(xiàn)主要有以下幾種觀點(diǎn)：有關(guān)強(qiáng)制性還是自愿性披露問(wèn)題，Heather作為贊成自愿性披露的一方在2000年表明：執(zhí)行官對(duì)公司高管層提供內(nèi)部控制報(bào)告的行為應(yīng)該以自愿性為前提進(jìn)行披露.雖然強(qiáng)制性內(nèi)部控制報(bào)告在一定程度上能夠改善公司的內(nèi)部控制，但卻不一定能夠提供決策有用的信息，且對(duì)于盡責(zé)的管理層而言，其已有動(dòng)機(jī)監(jiān)控公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)而不需要一個(gè)強(qiáng)制披露的要求.然而，也有人持相反的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為在自愿披露的狀況下，沒(méi)有重大內(nèi)部控制缺陷的公司通常會(huì)愿意通過(guò)披露自身內(nèi)部控制的信息使其與其他公司區(qū)別開(kāi)來(lái).而若采用強(qiáng)制披露，則會(huì)使有內(nèi)部控制重大缺陷的公司在未改進(jìn)之前就披露有關(guān)內(nèi)部控制健全的信息，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制報(bào)告的信息傳遞功能被大大削弱了，但這種披露卻未能改善公司的財(cái)務(wù)狀況.

在研究披露動(dòng)機(jī)方面，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞直接影響披露行為的發(fā)生，而對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的度量通常都是采用間接衡量的方法.比如，Hermanson（2000）得出財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)為自愿披露內(nèi)部控制能夠加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督并促進(jìn)公司完善其內(nèi)部控制系統(tǒng)，同時(shí)可以為投資者提供決策有用的信息.Krishnan（2005）通過(guò)對(duì)1994年到2000年上市公司因更換審計(jì)師而被要求強(qiáng)制性披露的共128項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行研究，得出審計(jì)委員會(huì)的質(zhì)量與內(nèi)部控制的質(zhì)量間呈正相關(guān)關(guān)系.Bronson（2006）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)公司的規(guī)模越大、凈利潤(rùn)增長(zhǎng)得越快、銷售增長(zhǎng)得越慢、審計(jì)委員能夠越勤勉、機(jī)構(gòu)的持股比例若越高，其越有可能自愿披露內(nèi)部控制.Jean（2006）通過(guò)研究SOX法案302條款和404條款對(duì)上市公司的盈余質(zhì)量是否具有約束力的實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制有效的上市公司往往盈余質(zhì)量都更高.Doyle等（2007）和Ashbaugh-Skaife等（2008）通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，得出內(nèi)部控制資源充裕、上市的年限長(zhǎng)、財(cái)務(wù)健康狀況良好、組織的變革少、非極速成長(zhǎng)的公司通常內(nèi)部控制質(zhì)量較高.Wang（2010）通過(guò)對(duì)存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其CEO和COO的薪酬激勵(lì)水平相對(duì)而言比較低且其被更換的頻率比較高，相反，對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量較好的公司來(lái)說(shuō)，其CEO和COO的薪酬激勵(lì)水平較高且其被更換的頻率較低.

此外，McMullenetal（1996）將是否受到SEC處罰及是否更正之前報(bào)告的會(huì)計(jì)盈余事件作為公司內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司通常沒(méi)有動(dòng)機(jī)自愿披露內(nèi)部控制報(bào)告.Healy等（2001）經(jīng)研究認(rèn)為在SOX法案之前的內(nèi)部控制鑒證及其披露屬于公司的自愿性行為，而自愿性披露行為是公司為顯示其在經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)等方面取得成績(jī)的一種方法.Doyle，Ge，and Mc Vay（2007）經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)：公司規(guī)模較小、上市年限較短、財(cái)務(wù)健康狀況較差、公司業(yè)務(wù)較復(fù)雜、成長(zhǎng)迅速和近期經(jīng)歷過(guò)重組的公司其披露內(nèi)部控制缺陷的可能性較大.另外在對(duì)各公司研究時(shí)還發(fā)現(xiàn)各公司在內(nèi)部控制缺陷的問(wèn)題上存在著一定的獨(dú)特性，這種獨(dú)特性主要受公司所處的環(huán)境和其自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的影響.Ashbaugh，Collins，and Kinney（2008）通過(guò)對(duì)影響公司披露內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)和高管層發(fā)現(xiàn)并報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的動(dòng)機(jī)的研究，其發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部缺陷的上市公司有典型的特點(diǎn)：經(jīng)營(yíng)業(yè)復(fù)雜性較高、近期發(fā)生組織結(jié)構(gòu)變革的可能性較大、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高、審計(jì)師更換較為頻繁、供內(nèi)部控制建設(shè)的資源較少、受SEC處罰的比例較高、財(cái)務(wù)重述的概率較高、更傾向于六大事務(wù)所的審計(jì)和有較為集中的機(jī)構(gòu)持有人.Andrew（2007）對(duì)Doyle，Ge，and McVay（2007） 和 Ashbaugh，Collins，Kinney（2007）的兩篇文獻(xiàn)進(jìn)行評(píng)論，認(rèn)為有關(guān)內(nèi)部控制缺陷披露動(dòng)機(jī)的研究中在動(dòng)機(jī)的推理方面關(guān)于審計(jì)師傾向、投資者持股比例和報(bào)表重述方面的研究不夠嚴(yán)謹(jǐn)，因?yàn)槠淇赡苓€有另外的相關(guān)解釋，并且在相關(guān)因果關(guān)系上也難以給出明確的答案.在國(guó)外學(xué)者的相關(guān)研究中，絕大多數(shù)都是針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究，因?yàn)槊绹?guó)在SOX法案之后即要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制，故針對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告自愿披露方面的研究文獻(xiàn)較為少見(jiàn).

3 自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)的國(guó)內(nèi)研究綜述

國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)的綜述部分，主要通過(guò)關(guān)鍵詞高級(jí)檢索的形式借助CNKI對(duì)1979年到2012年5月31日的文獻(xiàn)進(jìn)行檢索與匯總，最終得出相關(guān)文獻(xiàn)的年份、數(shù)量、主題內(nèi)容及發(fā)表刊物級(jí)別（發(fā)表刊物級(jí)別參照2012年確定的北大核心期刊），具體結(jié)果如下：

以“內(nèi)控”且“披露”且“動(dòng)機(jī)”作為關(guān)鍵詞進(jìn)行搜索，相關(guān)文獻(xiàn)為零篇.

以“內(nèi)部控制”且“信息披露”且“動(dòng)機(jī)”為關(guān)鍵詞得到的三篇文獻(xiàn)：12年浙江大學(xué)的優(yōu)秀碩士論文《內(nèi)部控制信息披露動(dòng)機(jī)和效果研究——代理問(wèn)題的影響》；《會(huì)計(jì)研究》11年11期上的《規(guī)范內(nèi)部控制的思路與政策研究——基于內(nèi)部控制信息披露“動(dòng)機(jī)選擇”視角的分析》；《財(cái)會(huì)月刊》10年35期的《上市公司內(nèi)部控制信息自愿性披露動(dòng)機(jī)研究》.可以說(shuō)三篇文獻(xiàn)雖然數(shù)量較少，但發(fā)表刊物的質(zhì)量和參考價(jià)值都極高.

以“自愿披露”且“動(dòng)機(jī)”且“內(nèi)部控制”、“自愿”且“動(dòng)機(jī)”且“內(nèi)部控制”為關(guān)鍵詞得出的兩篇文獻(xiàn)：一篇發(fā)表于11年《中國(guó)外貿(mào)》，一篇是11年優(yōu)秀碩士論文《內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)自愿性會(huì)計(jì)政策變更的影響》.這兩篇文獻(xiàn)在發(fā)表時(shí)間上，具有一致的近期性.

以“內(nèi)部控制鑒證”且“披露”為關(guān)鍵詞進(jìn)行搜索，得到05年及之前0篇，06、07年各兩篇，08年4篇，09年14篇，10年9篇，11年19篇，12年至今4篇，共54篇文獻(xiàn)（內(nèi)容為：動(dòng)機(jī)類4篇、業(yè)務(wù)類12篇、盈余管理5篇、綜述1篇、制度6篇、關(guān)系類2篇、與審計(jì)報(bào)表比較1篇、發(fā)展類2篇、市場(chǎng)反應(yīng)類1篇、理論14篇、問(wèn)題及對(duì)策類2篇、影響因素2篇，外國(guó)啟示2篇；刊物為：《審計(jì)研究》10、12年共2篇，《會(huì)計(jì)研究》09-12年共4篇，《會(huì)計(jì)之友》09、12年2篇，《財(cái)會(huì)通訊》和《財(cái)會(huì)月刊》10年各一篇，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》07年一篇，非核心類43篇）.

以“內(nèi)部控制鑒證”且“動(dòng)機(jī)”為關(guān)鍵詞得到的兩篇文獻(xiàn)：一篇是11年非核心期刊上的《自愿性內(nèi)部控制鑒證的管理層動(dòng)機(jī)研究》，另一篇是10年吳益兵的優(yōu)秀博士論文《內(nèi)部控制鑒證：動(dòng)機(jī)、價(jià)值相關(guān)性與內(nèi)控效率》.

以“自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”為關(guān)鍵詞得到的5篇文獻(xiàn)：《會(huì)計(jì)研究》12年2期方紅星的《公司動(dòng)機(jī)、審計(jì)師聲譽(yù)和自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告》和09年2期林斌的《上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?——基于信號(hào)傳遞理論的實(shí)證研究》；《會(huì)計(jì)之友》12年4期蘇亮德的《上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的原因》；兩篇發(fā)表于非核心期刊.

可以看出我國(guó)在此方面的研究文獻(xiàn)較少，除了運(yùn)用CNKI的搜索外，相關(guān)文獻(xiàn)的段落中也存在有價(jià)值的觀點(diǎn)：張然（2012）認(rèn)為披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告會(huì)降低公司的資本成本.宋京津（2011）認(rèn)為投資者會(huì)根據(jù)自愿性內(nèi)部控制的披露質(zhì)量來(lái)調(diào)整資本成本，而這種舉動(dòng)可以促進(jìn)公司的競(jìng)爭(zhēng)力，故公司愿意通過(guò)自愿披露高質(zhì)量的內(nèi)部控制來(lái)獲得核心競(jìng)爭(zhēng)力.盧銳等（2011）認(rèn)為公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，高管對(duì)薪酬業(yè)績(jī)的敏感性也就也高.故高管會(huì)愿意通過(guò)對(duì)外自愿披露高質(zhì)量的內(nèi)控來(lái)達(dá)到加薪的目的.楊玉鳳（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制信息的披露對(duì)顯性代理成本的抑制作用不顯著，而對(duì)隱性代理成本卻有顯著的抑制作用，故其對(duì)隱性代理成本和顯性代理成本具有綜合抑制的作用.

4 自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)評(píng)述

有關(guān)自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)的文獻(xiàn)雖然數(shù)量較少，但整體呈上升趨勢(shì)，且其發(fā)表刊物級(jí)別也集中于核心期刊，在一定程度上表明其在理論界與實(shí)務(wù)界的典型地位性.首先，內(nèi)部控制披露的研究?jī)?nèi)容為影響因素、對(duì)盈余質(zhì)量的影響、市場(chǎng)反應(yīng)及與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系；有關(guān)鑒證報(bào)告披露動(dòng)機(jī)的研究是針對(duì)代理理論、信號(hào)傳遞理論、聲譽(yù)機(jī)制理論和合法性理論中某一理論的探討，公司高管不愿對(duì)自愿性內(nèi)部控制進(jìn)行披露的原因以及內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)自愿性會(huì)計(jì)政策變更的影響.但絕大多數(shù)學(xué)者都是以規(guī)范法對(duì)一種理論或者基于代理理論和信號(hào)傳遞理論兩種理論從公司層面研究的，僅有方紅星（2012）以三種理論且結(jié)合審計(jì)師聲譽(yù)進(jìn)行研究的，而自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露受公司和審計(jì)師的共同影響，因此未來(lái)從公司與審計(jì)師兩方面同時(shí)考慮披露行為是未來(lái)的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì).其次，此類研究的實(shí)證依據(jù)截止至09年，存在一定的滯后性，且在當(dāng)下自愿與強(qiáng)制并行的制度背景下，研究披露動(dòng)機(jī)的決定機(jī)理將十分有意義.最后，方紅星（2012）突破性地研究披露質(zhì)量動(dòng)機(jī)的問(wèn)題具有很強(qiáng)的前瞻性，故未來(lái)針對(duì)披露深層次動(dòng)機(jī)的研究將十分有價(jià)值.

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1673-260X（2013）02-0053-03