劉戀

一、基本案情

A市稽查局在2011年12月對B房地產(chǎn)公司（中外合資）進(jìn)行稅務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)公司2006年9月至2007年2月間，取得出租室外車位收入共計600000元，計入其他應(yīng)付款，未申報納稅（期間該公司一直正常申報其他售房收入）。其中，該公司分別于2006年9月11日、2006年10月22日、2006年11月11日、2006年12月8日、2007年1月6日、2007年2月25日以30年長租的方式簽訂出租車位合同并各取得出租收入100000元。經(jīng)詢問，該公司財務(wù)表示，上述車位為全體業(yè)主所有，該房地產(chǎn)公司對上述車位并無產(chǎn)權(quán)，該公司只是暫時代為管理，其取得的上述6個車位的出租收入以后將移交給物業(yè)管理公司。A市稽查局認(rèn)為，該公司在2006年10月、11月、12月及2007年1月、2月、3月進(jìn)行虛假納稅申報，少繳應(yīng)繳營業(yè)稅款的行為已構(gòu)成偷稅，同時，該公司上述租賃合同不貼印花稅票的行為，構(gòu)成了不申報少繳印花稅稅款的違法行為。該公司對上述違法行為的認(rèn)定并無異議。

二、爭議焦點

（一）該公司上述違法行為的發(fā)現(xiàn)時間如何確定

在該案中，A市稽查局于2011年12月16日對該公司進(jìn)行立案，于2011年12月20日派發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》，于2012年1月13日就上述問題制作檢查工作底稿與該公司核對，2012年2月13日正式出具《稽核意見書》。在對該案的處理過程中，就該公司上述違法行為的發(fā)現(xiàn)時間存在爭議。

一種觀點認(rèn)為，違法行為的發(fā)現(xiàn)時間，應(yīng)當(dāng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的立案時間，因為《立案呈批表》中已經(jīng)反映了公司的部分違法線索；第二種觀點認(rèn)為，違法行為應(yīng)當(dāng)為派發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》的時間，且司法機(jī)關(guān)也較為認(rèn)同以該時間為發(fā)現(xiàn)違法事實時間；第三種觀點認(rèn)為，發(fā)現(xiàn)違法行為時間，應(yīng)當(dāng)為違法事實已經(jīng)取得相關(guān)證據(jù)資料同時得到被查對象或第三方確認(rèn)的時間，應(yīng)當(dāng)確定為稽查部門制作檢查工作底稿與該公司核對的時間。

（二）對該公司上述違法行為的處罰追究時效如何確定

《稅收征管法》第八十六條規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！缎姓幜P法》第二十九條規(guī)定，違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。

在該案件中，判斷該房地產(chǎn)公司的違法行為是否具有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，成為能否給予行政處罰的關(guān)鍵。一種觀點認(rèn)為，該公司的偷稅行為及少貼印花稅票的行為均具有連續(xù)狀態(tài)，均應(yīng)予以處罰；另一種觀點認(rèn)為，該公司的偷稅行為具有連續(xù)狀態(tài)，少貼印花稅票的行為不具有連續(xù)狀態(tài)，部分少貼印花稅票的行為已超出5年的處罰追究時效。

（三）對該公司少繳印花稅的行為是否應(yīng)當(dāng)追繳

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅違章處罰有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2004】15號）的規(guī)定，在應(yīng)納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票，適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函【2009】326號）規(guī)定，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第八十二條規(guī)定，“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的”。

本案中，印花稅是否應(yīng)予以追繳存在兩種不同觀點。一種觀點認(rèn)為，少貼印花稅票與其偷稅行為一并發(fā)生，如計算其隱瞞收入不繳少繳納的企業(yè)所得稅，則其少繳稅款金額累計超過10萬元，應(yīng)以5年為追繳期間繼續(xù)予以追繳；另一種觀點認(rèn)為，其偷稅行為和其少貼印花稅票行為，二者行為性質(zhì)不同，追征期限不同，不應(yīng)合并計算。本案中少繳納的印花稅不足10萬，應(yīng)適用3年的追征期，不再予以追繳入庫。

三、處理結(jié)果

由于該案件存在較大爭議，A市稽查局提交A市地方稅務(wù)局對該案件進(jìn)行了集體審議。集體審議認(rèn)為，該案件的違法行為發(fā)生時間，應(yīng)當(dāng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)制作檢查工作底稿與該公司核對的時間，該案件中B公司的偷稅行為具有連續(xù)性，少貼印花稅票的行為不認(rèn)定為連續(xù)性行為，對B公司的偷稅行為予以處罰，對B公司少貼印花稅票的行為區(qū)分是否超過5年分別作出予以處罰及不予處罰規(guī)定，同時對該公司少繳印花稅的行為不再予以追繳。

具體處理處罰情況如下：

追繳該公司少繳的營業(yè)稅30000元及滯納金26625元。對該公司少繳的印花稅，不再予以追繳。對該公司以虛假申報手段少繳營業(yè)稅款的行為，處以50%的罰款，罰款金額15000元。對其2007年2月25日簽訂的100000元租賃合同不申報少繳印花稅的行為，處以50%罰款，罰款金額50元，對本案的其他租賃合同，不予處罰。

四、案件評價

在違法行為發(fā)現(xiàn)時間方面，筆者認(rèn)為，違法行為的發(fā)現(xiàn)時間的確定應(yīng)當(dāng)經(jīng)得起大多數(shù)人的正常邏輯推敲，應(yīng)當(dāng)有確切的證據(jù)證明，同時應(yīng)本著對行政相對人有利以及減少涉稅爭議的立場出發(fā)，從嚴(yán)界定。稅務(wù)違法行為的發(fā)現(xiàn)時間應(yīng)當(dāng)確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)就發(fā)現(xiàn)問題制作檢查工作底稿并與當(dāng)事人確認(rèn)的時間為宜。一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)確有證據(jù)證明自己已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了行政相對人的違法行為，另一方面該證據(jù)已經(jīng)得到了行政相對人的確認(rèn)。在未得到行政相對人確認(rèn)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面簽署的底稿制作時間為稅務(wù)機(jī)關(guān)自行確認(rèn)，對行政相對人顯失公平。而無論是立案審批還是《稅務(wù)檢查通知書》的派發(fā)，從常理都不足以反映稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了行政相對人的違法行為，且并無確鑿證據(jù)證明。

在違法行為是否具有連續(xù)性及繼續(xù)性方面，違法行為有連續(xù)狀態(tài)是指行為人基于同一的違法目的，連續(xù)實施兩個以上的性質(zhì)相同的違法行為，而觸犯同一法律規(guī)范。它包括以下幾個要素：（1）行為人是基于同一違法目的實施了兩個以上的行為；（2）這兩個以上的行為各自都具備違法行為的構(gòu)成要件，對外顯示出外形的單一；（3）這兩個以上都具備違法行為構(gòu)成要件的行為觸犯的是同一行政法律規(guī)范；（4）行為人的數(shù)個行為之間具有連續(xù)性。

在本案中，該房地產(chǎn)公司以不繳少繳營業(yè)稅款為目的進(jìn)行虛假納稅申報的行為，具備了上述連續(xù)性行為的構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該公司構(gòu)成連續(xù)性違法行為，以該公司最后一次虛假申報少繳營業(yè)稅款的行為終了的時間，作為違法行為發(fā)生時間，將其作為一個整體對待，一并予以處罰。

同時，由于該房地產(chǎn)公司少貼印花稅票的數(shù)個違法行為本身具有一定的獨立性，且時間上是否構(gòu)成連續(xù)存有不同意見，A市地稅局認(rèn)為，從審慎角度出發(fā)，對其少貼印花稅票的違法行為，應(yīng)作為數(shù)個單獨行為看待，以2012年1月13日制作檢查工作底稿為發(fā)現(xiàn)違法行為時間計算，該公司2007年1月13日前簽訂的租賃合同不貼印花稅票的違法時間已過5年，所以僅對其2007年2月25日簽訂的租賃合同未貼印花稅票的行為予以處罰。

在如何適用稅收征管法第五十二條所稱特殊情況方面，筆者認(rèn)為，《稅收征管法》第五十二條所指的特殊情況的適用應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定在《稅收征管法實施細(xì)則》第八十二條所指代的范圍之內(nèi)，審慎適用，不應(yīng)予以擴(kuò)大。在本案中，B公司偷稅行為應(yīng)適用《稅收征管法》第五十二條第三款的規(guī)定，采取無限期追征的做法；而少貼印花稅票的行為，則參照《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定，一般追征三年，特殊情況下追征五年，兩個違法行為的性質(zhì)不同，適用的追繳期限的法律依據(jù)也不一致，并不能予以累加判斷是否達(dá)到10萬元的特殊情況標(biāo)準(zhǔn)。

五、案件啟示

（一）對行政違法行為的連續(xù)性判斷尚需進(jìn)一步明確

在本案的處理過程中，A市地方稅務(wù)局對該案中少貼印花稅票的違法行為是否具有連續(xù)性進(jìn)行了反復(fù)的研討，在研討的過程中，分別征求了A市各級法院行政庭法官的意見，但不同的法官之間，對于該行為是否具有連續(xù)性，以及連續(xù)性違法行為的認(rèn)定有著各自不同的看法。同時，筆者就該問題查閱資料時發(fā)現(xiàn)，對于行政違法行為是否具有連續(xù)性在學(xué)術(shù)界也存在許多不同觀點，尤其在判斷行為是否具有時間上的連續(xù)性方面，眾說紛紜。在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了對納稅人有利的方案予以處理。但出于規(guī)范行政執(zhí)法的角度，對連續(xù)性行政違法行為如何判定需要進(jìn)一步予以明確。

（二）應(yīng)當(dāng)合理把握維護(hù)稅收秩序以及保護(hù)行政相對人權(quán)益之間的度

本案的三個爭議焦點，均涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中遇到的未有明確結(jié)論的事項。在這類問題的處理上面，許多稅務(wù)工作人員本著打擊稅務(wù)違法，保障稅款安全，維護(hù)稅收秩序，防范瀆職風(fēng)險的角度，往往傾向于采用從嚴(yán)的做法。在筆者看來，為了更好的避免稅收爭議，構(gòu)建和諧稅企關(guān)系，在把握稅收執(zhí)法剛性的情況下，對于行政法體系內(nèi)并不明晰的事項，行政執(zhí)法一方面要貼近法理以及立法精神，另一方面要遵循多數(shù)人的正常邏輯判斷，同時，應(yīng)當(dāng)盡可能作出對行政相對人有利的處理決定。