段暉

國務(wù)院決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大到北京等8省市。從近10個(gè)月“營(yíng)改增”的試點(diǎn)情況來看，跨期業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)時(shí)間倍受關(guān)注和爭(zhēng)議，給實(shí)務(wù)操作造成了諸多誤導(dǎo)，尤其是部分納稅人試圖借助“營(yíng)改增”的稅率差和抵扣政策，進(jìn)行跨期業(yè)務(wù)的納稅籌劃，更給實(shí)務(wù)操作增加了不少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、提前納稅的風(fēng)險(xiǎn)

“營(yíng)改增”實(shí)施前后，交通運(yùn)輸業(yè)由營(yíng)業(yè)稅3%的稅率調(diào)整為增值稅11%的稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營(yíng)業(yè)稅5%的稅率調(diào)整為增值稅6%的稅率。對(duì)于達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，在“營(yíng)改增”之前，擬運(yùn)用這個(gè)時(shí)間差和稅率差，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。

1、約定收款日期未到，提前申報(bào)納稅。

［案例1］A運(yùn)輸公司2012年7月20日簽訂一份運(yùn)輸合同，總價(jià)款100萬元，合同分期執(zhí)行。約定8月1日開始提供運(yùn)輸服務(wù)并支付首款10萬元，9月15日支付第二期款項(xiàng)30萬元，10月10日完成運(yùn)輸服務(wù)支付尾款60萬元。假定A公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)，且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱營(yíng)業(yè)稅細(xì)則）第二十四條的規(guī)定，A公司首款10萬元和二期款30萬元應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅；根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱試點(diǎn)辦法）第四十一條的規(guī)定，尾款60萬元應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納增值稅。

A公司認(rèn)為，該運(yùn)輸服務(wù)雖然屬于跨期業(yè)務(wù)，但其合同在試點(diǎn)實(shí)施之前簽訂，服務(wù)在試點(diǎn)實(shí)施之前開始提供，經(jīng)與客戶商議，客戶同意在付款時(shí)間不變的前提下，提前于9月25日接收尾款60萬元的發(fā)票。公司財(cái)務(wù)開具發(fā)票后，向主管地稅機(jī)關(guān)及時(shí)申報(bào)繳納了營(yíng)業(yè)稅。

風(fēng)險(xiǎn)提示：一是“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”，是《試點(diǎn)辦法》規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間，而《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及《營(yíng)業(yè)稅暫行細(xì)則》無此規(guī)定；二是《營(yíng)業(yè)稅條例》十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天”，而非開具發(fā)票的當(dāng)天。

2、應(yīng)稅服務(wù)未完成，提前申報(bào)納稅。

［案例2］B公司2012年9月20日簽訂一份運(yùn)輸合同，總價(jià)款50萬元，合同未約定付款日期，預(yù)計(jì)10月20日完成運(yùn)輸服務(wù)。假定B公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)，且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《試點(diǎn)辦法》第四十一條規(guī)定，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納增值稅。為了節(jié)稅，B公司采取了案例1中A公司的籌劃方法，并向主管地稅機(jī)關(guān)及時(shí)繳納了營(yíng)業(yè)稅。

風(fēng)險(xiǎn)提示：《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”。

3、未提供應(yīng)稅行為的預(yù)收款，提前申報(bào)納稅。

［案例3］C公司2012年9月25日簽訂一份技術(shù)服務(wù)合同，并于當(dāng)日預(yù)收款30萬元，約定10月25日開始提供技術(shù)服務(wù)。C公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)，且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天；《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)”，而C公司未提供應(yīng)稅行為的預(yù)收款，無納稅義務(wù)。

C公司考慮，該筆預(yù)收款在10月25日提供服務(wù)時(shí)，將依法繳納6%增值稅，不如9月份開具發(fā)票向主管地稅機(jī)關(guān)繳納5%營(yíng)業(yè)稅。10月28日，C公司客戶以不能抵扣稅款為由，要求C公司開具增值稅專用發(fā)票。

上述三個(gè)案例還有兩個(gè)共性的風(fēng)險(xiǎn)：一是依據(jù)《試點(diǎn)辦法》的規(guī)定，主管國稅機(jī)關(guān)將依法追繳試點(diǎn)納稅人在法定納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅；而納稅人因籌劃不當(dāng)導(dǎo)致提前繳納的營(yíng)業(yè)稅，只能向主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，從而加大企業(yè)資金調(diào)劑壓力。二是按照國家稅務(wù)總局2012年第42號(hào)公告的規(guī)定，納稅人于本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前提供改征增值稅的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具發(fā)票后，如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等，且不符合發(fā)票作廢條件的，應(yīng)開具紅字普通發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運(yùn)專用發(fā)票。對(duì)于需重新開具發(fā)票的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票和貨運(yùn)專用發(fā)票。

也就是說，試點(diǎn)納稅人因提前開票導(dǎo)致的作廢或重新開具，不得使用增值稅專用發(fā)票或貨運(yùn)專用發(fā)票，從而造成客戶不能正常抵扣稅款，這類損失將轉(zhuǎn)嫁給試點(diǎn)納稅人。

二、推延納稅的風(fēng)險(xiǎn)

營(yíng)改增后，由于小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍下降，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大，以及差額征稅期初待扣部分不予抵減等原因，在試點(diǎn)實(shí)施之前，納稅人擬通過推延納稅等手段，籌劃節(jié)稅。

1、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人推遲結(jié)算，推延納稅。

［案例4］甲公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，約定8月1日起提供咨詢服務(wù)，9月20支付首款20萬元。甲公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)，且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為享受營(yíng)改增帶來的結(jié)構(gòu)性減稅政策，甲公司有意拖延結(jié)算時(shí)間，于10月8日向客戶開票收取首款20萬元，并向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了增值稅。

風(fēng)險(xiǎn)提示：《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天”。該筆20萬元的收入已經(jīng)合同約定，屬于營(yíng)改增前發(fā)生的納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、應(yīng)客戶要求開具增值稅專用發(fā)票，推延納稅。

［案例5］乙公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同，8月1日起提供咨詢服務(wù)。乙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)，且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為達(dá)成抵扣稅款之目的，9月20日乙公司客戶預(yù)付款15萬元時(shí)，要求提供增值稅專用發(fā)票。乙公司考慮開具增值稅專用發(fā)票還能節(jié)稅，立即應(yīng)允于10月8日向主管國稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，并繳納3%稅款。

風(fēng)險(xiǎn)提示：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天；《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》二十四條規(guī)定，“收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)”。該筆15萬元的收入是在提供咨詢服務(wù)過程中收訖的款項(xiàng)，屬于營(yíng)改增前發(fā)生的納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

3、總包方推遲入賬，推延納稅。

［案例6］丙公司2012年8月18日簽訂一份設(shè)計(jì)總分包合同，約定9月18日支付分包款35萬元。丙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)。9月底，丙公司發(fā)現(xiàn)當(dāng)期全部收入不足抵減扣除項(xiàng)目金額，考慮到退稅的繁瑣性，分包方又是非試點(diǎn)地區(qū)納稅人，悉將分包款35萬元的發(fā)票推遲到10月份入賬，在10月當(dāng)期抵減銷售額。

風(fēng)險(xiǎn)提示：財(cái)稅（2011）133號(hào)和財(cái)稅（2012）71號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）后的銷售額時(shí)予以抵減，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。丙公司采取推遲入賬的籌劃方法，事實(shí)上是將應(yīng)向主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還的營(yíng)業(yè)稅，抵減了應(yīng)向主管國稅機(jī)關(guān)繳納的增值稅。

因此，案例6中，丙公司將面臨主管國稅機(jī)關(guān)補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)；而案例4和案例5中，甲公司和乙公司除了面臨主管地稅機(jī)關(guān)補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)外，由于其開具增值稅專用發(fā)票而使客戶抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，其申報(bào)繳納的增值稅，將不能退稅或抵頂下期應(yīng)納的增值稅。