劉 英,劉衛(wèi)東,苑 斌

(1.水利部綜合事業(yè)局,北京 100053;2.山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,山東濟(jì)南 250100; 3.山東黃河河務(wù)局,山東濟(jì)南 250013)

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國(guó)上市公司盈余管理的影響

劉 英1,劉衛(wèi)東2,苑 斌3

(1.水利部綜合事業(yè)局,北京 100053;2.山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,山東濟(jì)南 250100; 3.山東黃河河務(wù)局,山東濟(jì)南 250013)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性,給上市公司利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理帶來(lái)較大影響。通過(guò)對(duì)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組及非貨幣資產(chǎn)交換、關(guān)聯(lián)交易等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的分析,提出全面披露公允價(jià)值計(jì)量信息、制定應(yīng)用規(guī)范、加強(qiáng)制度監(jiān)管等建議,以有效控制我國(guó)上市公司盈余管理。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值;上市公司;盈余管理

自2007年1月1日起,我國(guó)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。相對(duì)于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的區(qū)別之一是重新引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性,并且把出自于金融工具的公允價(jià)值計(jì)量屬性做了推廣應(yīng)用?？偟膩?lái)看,公允價(jià)值的計(jì)量屬性在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中得到不同程度的引入,公允價(jià)值計(jì)量廣范圍、大力度的應(yīng)用對(duì)以上市公司為代表的企業(yè)會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

1 公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生及使用

公允價(jià)值計(jì)量的基本思想可追溯到約翰·B·坎寧通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)計(jì)價(jià)理論給資產(chǎn)做出的定義,他在1929年編著的《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出,最好采用未來(lái)現(xiàn)金流量對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。公允價(jià)值的概念最早出現(xiàn)在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的1970年第四號(hào)報(bào)告書中,公允價(jià)值是指在含貨幣價(jià)格交易中獲得資產(chǎn)時(shí)所包含的貨幣金額,以及在不含貨幣或貨幣要求權(quán)轉(zhuǎn)讓中交換價(jià)格的近似值[1]。

20世紀(jì)80年代,美國(guó)的金融工具及衍生金融工具交易開始盛行,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)首次發(fā)布了將公允價(jià)值運(yùn)用于金融工具的公告,并于世紀(jì)之交公布了若干以公允價(jià)值計(jì)量金融工具的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006 年 9 月《SFAS157——公允價(jià)值計(jì)量》正式發(fā)布,表明公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)得以形成,由此解決了各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量方面不協(xié)調(diào)、不一致的問(wèn)題。

受美國(guó)及其他國(guó)家或地區(qū)制定公允價(jià)值準(zhǔn)則的影響,我國(guó)于1998年6月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先提出了公允價(jià)值的概念,隨后頒布的《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則直接使用了公允價(jià)值計(jì)量。由于公允價(jià)值計(jì)量反映的只是資產(chǎn)等價(jià)格變動(dòng)的集中趨勢(shì),所提供的信息不夠完整,同時(shí)由于未來(lái)現(xiàn)金流量的數(shù)額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等具有不確定性,公允價(jià)值計(jì)量的操作難度較大;加之1998—2000年出現(xiàn)了大量企業(yè)濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的亂象,為此2001年我國(guó)對(duì)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂,明確回避了公允價(jià)值計(jì)量。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐漸成熟,上市公司的內(nèi)部治理水平有了明顯提高,資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度和透明度不斷加強(qiáng),公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用是一個(gè)必然的選擇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和17項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均涉及公允價(jià)值計(jì)量,同時(shí)為了避免再次發(fā)生企業(yè)濫用公允價(jià)值操作利潤(rùn)等問(wèn)題,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照謹(jǐn)慎原則對(duì)公允價(jià)值使用明確規(guī)定了相應(yīng)的限制條件[2]。

2 盈余管理的內(nèi)涵

盈余管理是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一,但是目前盈余管理仍缺乏一個(gè)權(quán)威的或者為大多數(shù)人普遍接受的定義。

盈余管理早期被理解為一種“披露管理”,旨在有目的地干預(yù)財(cái)務(wù)對(duì)外報(bào)告過(guò)程,以獲取某些私人利益。Scott在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中提出,盈余管理是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的會(huì)計(jì)政策選擇。Healy和Wahlen(1999)通過(guò)分析盈余管理的動(dòng)機(jī)和后果,對(duì)盈余管理的定義進(jìn)行了拓展,明確了盈余管理主要是為了影響利益相關(guān)者的決策和經(jīng)濟(jì)契約的后果,指出盈余管理既可以利用專業(yè)判斷調(diào)整賬面盈余,也可以構(gòu)造真實(shí)交易操控企業(yè)利潤(rùn)[1]。

我國(guó)學(xué)者魏明海[3]認(rèn)為,盈余管理是為了誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解或影響基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約執(zhí)行結(jié)果,企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告和“構(gòu)造”交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出判斷和會(huì)計(jì)選擇的過(guò)程。

綜上所述,盈余管理是指企業(yè)管理者在具有一定的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)選擇空間時(shí)使其自身利益或者企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為。盈余管理一般通過(guò)合理變更會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)職業(yè)主觀判斷、選擇運(yùn)用會(huì)計(jì)方法、控制交易事項(xiàng)時(shí)點(diǎn)以及調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的修正,以達(dá)到增減利潤(rùn)、平滑利潤(rùn)以及穩(wěn)定股價(jià)等目的。

3 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國(guó)上市公司盈余管理的主要影響

3.1 公允價(jià)值計(jì)量方法對(duì)盈余管理的影響

公允價(jià)值計(jì)量一般有市價(jià)法、類似項(xiàng)目法、估價(jià)技術(shù)法三種方法。市價(jià)法是指引用計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格作為其公允價(jià)值,所采用的市場(chǎng)價(jià)格最好是活躍市場(chǎng)中相同項(xiàng)目、距離時(shí)間最近的交易價(jià)格。在不同的交易環(huán)境和交易條件下,實(shí)際上會(huì)產(chǎn)生不同的交易價(jià)格,這就需要執(zhí)行主體進(jìn)行判斷和選擇,也為企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理提供了可能。類似項(xiàng)目法是指不存在或無(wú)法找到計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格時(shí),將與該計(jì)量項(xiàng)目相類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格作為其公允價(jià)值。實(shí)際上類似項(xiàng)目的確定會(huì)受到操作人員主觀因素的影響,這同樣為企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了空間。估價(jià)技術(shù)法是指計(jì)量項(xiàng)目不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息時(shí),采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)確定該計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值。在資產(chǎn)或負(fù)債估價(jià)過(guò)程中,未來(lái)現(xiàn)金流量的數(shù)額或時(shí)間、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率、不確定性價(jià)格等估計(jì)都涉及較多的人為因素,盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了不少限定,但是企業(yè)有選擇估價(jià)假定和模型的自由,因而無(wú)法保證企業(yè)進(jìn)行合理地公允價(jià)值計(jì)量。

上述三個(gè)計(jì)量方法中,類似項(xiàng)目法、估價(jià)技術(shù)法帶有明顯的估計(jì)性質(zhì),市價(jià)法確定公允價(jià)值的計(jì)量依據(jù)相對(duì)客觀,因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格是金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)的最佳估計(jì),是最公允的輸出變量[4]。由于會(huì)計(jì)主體并未在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行實(shí)際交易,公允價(jià)值計(jì)量的市價(jià)法實(shí)際上也是估計(jì)的。另外市場(chǎng)交易價(jià)格是一個(gè)隨機(jī)變量,即便交易雙方都掌握著充分的市場(chǎng)信息,但由于存在供需不平衡以及其他不確定因素,不可能每個(gè)場(chǎng)合都能形成公平交易。從公允價(jià)值內(nèi)在實(shí)質(zhì)來(lái)看,由于基于主觀判斷的定性因素要大于具有量化標(biāo)準(zhǔn)的定量因素,在很多問(wèn)題的處理上都需要人為的判斷,因此公允價(jià)值本身公允不公允其實(shí)很難斷定。更何況,目前我國(guó)并不完全具備采用公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,這主要體現(xiàn)在三個(gè)方面:首先,我國(guó)市場(chǎng)體系還不夠完善,部分領(lǐng)域市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分、市場(chǎng)化程度不高,企業(yè)間交易行為不太規(guī)范導(dǎo)致大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債難以找到市場(chǎng)價(jià)值;其次,我國(guó)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易較多,而且部分關(guān)聯(lián)交易具有特定目的,交易價(jià)格往往有失公平;再者,我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)可信度較低,企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估作假的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因此,對(duì)于上市公司而言公允價(jià)值計(jì)量屬性有較大的操縱空間,可成為其盈余管理的重要手段。例如,上市公司在估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量方面靈活運(yùn)用,可以按照自身需要在一定范圍內(nèi)對(duì)未來(lái)收益的估計(jì)以及折現(xiàn)率的確定進(jìn)行人為調(diào)整,或者與相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估人員合謀,從而得出符合自身利益的資產(chǎn)公允價(jià)值。

3.2 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量對(duì)盈余管理的影響

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),設(shè)置了嚴(yán)格的限制條件,但是謹(jǐn)慎的規(guī)定仍為企業(yè)操縱與控制公允價(jià)值留下了余地。公允價(jià)值應(yīng)用是否具備前提條件,在某種程度上需要專業(yè)判斷,企業(yè)管理人員可以根據(jù)自身利益自主選擇使用或者放棄使用公允價(jià)值。公允價(jià)值應(yīng)用條件的不確定性與包括上市公司在內(nèi)的企業(yè)盈余管理之間的密切關(guān)系已是不爭(zhēng)的事實(shí)。

3.2.1 交易性金融資產(chǎn)計(jì)量對(duì)盈余管理的影響

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)以成本計(jì)量,期末按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。這將會(huì)使上市公司投資的未實(shí)現(xiàn)利得顯現(xiàn),從而提升公司利潤(rùn)。因此上市公司可以根據(jù)自身需要,在初始階段將金融資產(chǎn)進(jìn)行有意識(shí)的分類,在會(huì)計(jì)期末根據(jù)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益以及當(dāng)期利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)盈余管理。

在采用估值技術(shù)確定交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí),需要盡可能使用市場(chǎng)參與者在金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)考慮的所有參數(shù),而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有期間,因此交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值有可能發(fā)生波動(dòng),也就會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)變化,但是該項(xiàng)投資損益并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)。公允價(jià)值變動(dòng)損益可以直接影響交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,為企業(yè)調(diào)整賬面價(jià)值、操縱利潤(rùn)提供了空間。

3.2.2 投資性房地產(chǎn)計(jì)量對(duì)盈余管理的影響

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)按照成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,如果投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得(條件是當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)交易市場(chǎng)活躍,而且企業(yè)能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息),則應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值屬性進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在房地產(chǎn)市場(chǎng)中,處在不同地理位置、具有不同用途、甚至是具有相同用途但位于不同樓層的房地產(chǎn)交易價(jià)格相差甚遠(yuǎn),而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有說(shuō)明同類或類似房地產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn),因此公允價(jià)值的重新引入對(duì)以房地產(chǎn)為主業(yè)的上市公司必將產(chǎn)生重大影響。我國(guó)企業(yè)投資性房地產(chǎn)原本大部分以歷史成本計(jì)價(jià),近年來(lái)我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)景氣度不斷提高,房地產(chǎn)市場(chǎng)也日趨完善,如果調(diào)整為采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn),公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的數(shù)倍溢價(jià)將在企業(yè)損益表中得到確認(rèn),這將在一定程度上改變財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),從而為上市公司盈余管理提供了有效工具。

3.2.3 債務(wù)重組計(jì)量對(duì)盈余管理的影響

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入并且列入當(dāng)期損益,改變了以往將由于債權(quán)人讓步造成債務(wù)人被豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法,隨著公允價(jià)值計(jì)量在債務(wù)重組中的應(yīng)用,為部分上市公司特別是ST及*ST公司利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理帶來(lái)了機(jī)會(huì)。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的規(guī)定極為謹(jǐn)慎,強(qiáng)調(diào)債務(wù)人確實(shí)處于財(cái)務(wù)困境,而且凸顯債權(quán)人讓步的本質(zhì)。但由于公允價(jià)值的取得存在一定困難,企業(yè)大股東仍可以通過(guò)操縱債務(wù)重組達(dá)到盈余管理的目的。

在債務(wù)重組中雙方有著共同利益,都希望提高非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而減少債權(quán)人的損失、美化債務(wù)人的營(yíng)運(yùn)能力,即非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值越高,債權(quán)人的損失就越小,債務(wù)人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就越大,其營(yíng)運(yùn)能力也就越好。債務(wù)重組雙方共同的利益訴求成為利用債務(wù)重組調(diào)整損益的主觀需要。實(shí)際上用于清償債務(wù)的非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值存在大量的人為估計(jì),不確定性較大,債務(wù)重組雙方完全能夠通過(guò)調(diào)整估計(jì)參數(shù)以改變非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,這就為利用債務(wù)重組調(diào)整損益提供了技術(shù)上的可行性。

3.2.4 非貨幣性資產(chǎn)交換、關(guān)聯(lián)交易對(duì)盈余管理的影響

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),并且換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換前需要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行詳細(xì)測(cè)算,不同的人通過(guò)不同的方法會(huì)得出不同的結(jié)果,而且換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值難以十分可靠地計(jì)量和確定。因此,上市公司可能會(huì)人為安排不必要的交易,以達(dá)到盈余管理的目的。

與此同時(shí),由于公允價(jià)值計(jì)量存在大量的估計(jì),這也加大了上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理的可能性。許多上市公司關(guān)聯(lián)方采取了協(xié)議定價(jià)的原則開展交易,交易價(jià)格完全取決于相互需要,使得利潤(rùn)能夠在母公司與上市公司之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。盡管新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在關(guān)聯(lián)交易中的應(yīng)用進(jìn)行了一定限制,但難以保證上市公司不利用關(guān)聯(lián)交易中的公允價(jià)值計(jì)量調(diào)整企業(yè)損益。

4 加強(qiáng)公允價(jià)值信息披露與監(jiān)管的建議

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,有效增強(qiáng)了上市公司會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,能夠?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供更充分的信息,但上市公司利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象較為普遍,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的信息披露與監(jiān)管,以有效控制上市公司盈余管理。

4.1 借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)全面披露公允價(jià)值計(jì)量信息

隨著金融市場(chǎng)的迅速發(fā)展,公允價(jià)值計(jì)量的重要性與日俱增,向上市公司利益相關(guān)者提供更多的公允價(jià)值信息尤為必要。當(dāng)前我國(guó)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債只有少數(shù)具有活躍市場(chǎng),而且公允價(jià)值計(jì)量的理論和技術(shù)也不夠成熟。因此,應(yīng)當(dāng)通過(guò)全面的信息披露以彌補(bǔ)公允價(jià)值計(jì)量存在的缺陷,以盡量維護(hù)投資者和債權(quán)人的知情權(quán)。

美國(guó)頒布的《SFAS157—公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)信息披露的要求具有3個(gè)特點(diǎn):①資產(chǎn)和負(fù)債連續(xù)和非連續(xù)公允價(jià)值計(jì)量的披露有所區(qū)別;②強(qiáng)調(diào)披露公允價(jià)值計(jì)量范圍、計(jì)量方法以及計(jì)量對(duì)收益的影響;③要求本期所有進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債以列表方式集中披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)也強(qiáng)調(diào)披露估計(jì)公允價(jià)值的輸入變量,提供有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出投資、信貸等決策的信息。我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量剛剛起步,應(yīng)在借鑒國(guó)際成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,研究如何擴(kuò)大公允價(jià)值披露的范圍、提高公允價(jià)值計(jì)量的信息質(zhì)量,從而為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更好的決策服務(wù)。

4.2 制定全面統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用規(guī)范

相對(duì)于歷史成本,公允價(jià)值計(jì)量的難度較大。出于保障會(huì)計(jì)信息可靠性的考慮,應(yīng)盡快制定全面統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用規(guī)范,詳細(xì)規(guī)定公允價(jià)值的運(yùn)用范圍和確定方法,以有利于公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)操作。現(xiàn)值作為公允價(jià)值在資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有活躍市場(chǎng)時(shí)的一種估計(jì),其合理、準(zhǔn)確性直接影響公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,應(yīng)努力研究現(xiàn)值計(jì)量技術(shù),認(rèn)真總結(jié)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)值計(jì)量研究成果,從而為不存在市價(jià)時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量提供理論依據(jù)。

4.3 加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)、外部監(jiān)控

大多數(shù)引入公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了公允價(jià)值的使用條件,如非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)要求、投資性房地產(chǎn)的投資性要求等。然而,如果法律制度不健全、監(jiān)管措施不到位,任何規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)都難以發(fā)揮應(yīng)有的效果,反而會(huì)增加決策的復(fù)雜性、導(dǎo)致行為的不規(guī)范。因此,相關(guān)監(jiān)管部門要轉(zhuǎn)變審計(jì)思路、升級(jí)審計(jì)技術(shù)、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管。在上市公司采用公允價(jià)值計(jì)量之前,應(yīng)當(dāng)對(duì)其使用條件進(jìn)行嚴(yán)格審查,如進(jìn)行大額非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì)性審查,主要集中在交易商業(yè)實(shí)質(zhì)和交易價(jià)格公允性的判斷上,通過(guò)強(qiáng)化相關(guān)交易的實(shí)質(zhì)性審查,可以在一定程度上遏制公允價(jià)值的濫用。在上市公司采用公允價(jià)值之后,還要著重審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的公允價(jià)值部分,而且審計(jì)人員必須改變傳統(tǒng)的歷史成本信息審計(jì)思路,由賬項(xiàng)審查拓展到資產(chǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)分析等領(lǐng)域。

4.4 提升會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素養(yǎng)

會(huì)計(jì)人員是運(yùn)用公允價(jià)值的主體,也是企業(yè)開展盈余管理的一線人員。因而,控制盈余管理的一個(gè)重要方面就是提升會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素養(yǎng)。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),使其理解與公允價(jià)值相關(guān)的制度和規(guī)定,提高對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行判斷處理的能力。

[1]劉衛(wèi)東.基于公允價(jià)值視角的上市公司盈余管理實(shí)證研究[D].濟(jì)南:山東大學(xué),2010.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[3]魏明海.盈余管理基本理論及其研究述評(píng)[J].會(huì)計(jì)研究,2000(9):37-42.

[4]葛家澍.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討[J].會(huì)計(jì)研究,2006(9): 7-14.

F275.2

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2013-04 -20 編輯:張志琴)

10.3969/j.issn.1003 -9511.2013.04.008

劉英(1960—),女,山東聊城人,高級(jí)會(huì)計(jì)師,從事財(cái)務(wù)管理研究。