唐東暉

(中國水電顧問集團成都勘測設計研究院，四川 成都 610072)

一、前言

會計委派制度通常是指國有產權管理部門或國有企業(yè)集團以所有者身份，對所控制(控股)企業(yè)委派會計人員，代表所有者監(jiān)督和管理所控制(控股)企業(yè)財務會計的一種制度，其目的在于規(guī)范會計行為，強化會計監(jiān)督，維護所有者利益。其實質是在所有權和經營權分離的條件下，在企業(yè)內部建立旨在保障所有者利益和實現(xiàn)企業(yè)資產保值增值的一種新型的會計監(jiān)督和會計管理體制。

實踐證明，這一新的會計管理模式，將會計管理、會計監(jiān)督與廉政建設有機結合起來，徹底打破了傳統(tǒng)的會計用人模式，克服了會計人員受制于單位領導而無法進行有效會計監(jiān)督的弊端，在規(guī)范會計行為、堵塞會計漏洞、遏制腐敗等方面取得了明顯的成效。［1］然而，會計委派制度本身所固有的缺陷也逐漸浮現(xiàn)出來。本文試圖對會計委派制度行為進行理性分析，為會計委派制度的完善和發(fā)展提供理性的思考。

二、會計委派制度的困境

1.會計委派制度的理論困境

會計委派制度的產生是基于委托代理這一西方主流經濟學理論，委托代理關系中的基本問題就是代理人的問題，即代理人有可能偏離委托人的目標要求，損害委托人的利益。產生代理人問題的主要原因，一是代理人作為理性的經濟人，可能與委托人的目標利益不完全一致;二是代理人作為理性的經濟人，存在機會主義傾向，在代理過程中產生損害委托人利益的道德風險和逆向選擇;三是市場環(huán)境的復雜性和信息的不對稱性，使委托人很難判斷代理人的努力程度以及代理人是否存在機會主義行為。解決委托代理問題需要一種特定的制度安排，通過設計有效的激勵和約束機制來減少所有權和經營權分離所引起的委托人和代理人之間的利益沖突，將經營者的利益與所有者的利益統(tǒng)一起來。［2］

會計委派制度作為一種制度安排，將會計人員由受經營者委托變?yōu)橹苯邮芩姓呶?，委托代理關系也由原來的經營者與會計人員的內部委托代理關系變?yōu)闀嬋藛T直接受所有者委托的外部委托代理關系。通過這種委托代理關系的轉換，使會計人員能盡可能站在客觀公正的立場上提供真實的會計信息，防范不良會計行為的發(fā)生。

從理論上來說，由所有者委派會計人員的做法表面上能夠解決由于委托代理的非均衡特征所引起的財務問題，對經營者起到一定的監(jiān)督作用，但采用委派的做法又產生了新的委托代理關系，即委派人員與所有者之間的代理關系，委派人員同樣處于代理人的地位，他與委派者之間的委托代理關系決定了會計委派制度仍然存在代理問題，委派人員也有自身的效用目標，而這一效用目標與所有者的效用目標不可能完全一致，從而同樣會導致委派人員的“道德風險”和“逆向選擇”的發(fā)生。也就是說，委派人員并不能夠完全代表所有者利益來行使監(jiān)督權和管理權。因此，用一個委托代理關系(所有者——委派人員)去解決另一個委托代理關系(所有者——經營者)的問題，并不是一個最有效的辦法，無法從根本上解決所有者與經營者之間利益異化的問題，而且會產生新的委托代理關系問題及一系列相應的制度安排，使得本已復雜的委托代理鏈條更加復雜。委托人不僅要設計有效的激勵與約束機制來激勵和約束經營者，同樣要設計相應的激勵與約束機制來激勵與約束委派人員。從經濟學上分析，委托代理的鏈條越復雜，成本越高，而委托代理的效果越差，效率越低。由此可知，通過會計委派制度去防范和糾正不良會計行為難以收到實效。

2.會計委派制度的獨立性困境

會計行為獨立性已越來越成為會計行為的基本要求，會計行為獨立性就是會計行為主體在進行會計行為的整個過程中，保持應有的獨立、客觀、公正，獨立自主地按照財務會計法規(guī)的要求處理會計事務。［3］會計行為獨立性體現(xiàn)在兩個方面:一是會計行為必須保持物質上的獨立，即會計行為主體在會計行為的過程中，與所進行的會計活動之間不具有任何物質上的利益關系，能夠客觀公正地開展會計活動;二是會計行為必須保持精神上的獨立，即會計行為主體在進行會計行為的過程中，在精神上不受任何外部因素的干擾，能夠獨立自主地遵循相關財務會計法規(guī)開展會計活動。

按照“理性的經濟人”框架，人總是追求在約束條件下的自身效用最大化。委派人員也有使自己效用最大化的天然動機，從而不可避免地產生道德風險，存在與經營者合謀的動因，其行為取向可能會偏離委托人的目標，從而使會計行為的獨立性產生異化。

考慮上述因素，當委托方真實存在并對會計產生足夠影響時，委派人員才能保障會計行為的獨立性，并在會計實踐中選擇有利于維護委托者利益的會計政策。當委托人難以形成有效的會計需求主體或者缺乏有效抑制時，在不合理激勵因素的驅動下，委派人員存在“敗德”的可能性，可能違背委托人的意志，轉而與“內部人合謀”，聯(lián)合對付委托人，其立場由維護所有者的利益變?yōu)榫S護經營者的利益，使委派制度的監(jiān)督作用流于形式。

令人遺憾的是，在當前國有產權管理部門或國有企業(yè)集團，所有者主體缺乏，委托人對會計監(jiān)督的需求意愿并不強烈，沒有形成真正的會計需求主體。因此，在會計委派制度的實踐中，即使委派人員非常清楚自己的職責是什么，也不愿意去做。因為監(jiān)督與糾正既費時間，又費精力，還常常遇到麻煩，付出的成本高但得到的承認和補償少。相反，不監(jiān)督雖不能獲得收益，但也不會帶來成本，是相對最為輕松的方式。總之，追求自身利益使委派人員在履行職責時瞻前顧后，缺乏生動性。

3.會計委派制度的職能困境

會計管理作為企業(yè)管理體系的有機部分，通過會計行為，參與企業(yè)經濟管理活動。會計監(jiān)督作為企業(yè)內部自我約束機制的重要組成部分，監(jiān)督和反映企業(yè)內部其他管理和控制的有效性。無論是會計管理還是會計監(jiān)督，都屬于企業(yè)內部經濟管理活動。雖然《會計法》賦予會計機構和會計人員對違法事項依法獨立進行處理的權力，但從實際情況來看，由于受制于企業(yè)管理當局，切身利益和職業(yè)道德的博弈使得會計人員的會計管理意識十分強烈，會計監(jiān)督意識十分淡薄。會計委派制度消除了委派人員與經營者之間的附屬關系，會計的內部監(jiān)督變成了所有者的外部監(jiān)督，但是不是因此就強化了會計監(jiān)督職能呢?又會不會由此弱化會計的其他管理職能呢?

我們知道，監(jiān)督要求獨立于企業(yè)，這樣才能彰顯其公正性和權威性。管理要求依托于企業(yè)，體現(xiàn)管理者的意志。而會計委派制度的特點是委派人員既是監(jiān)督者，代表所有者對經營者的監(jiān)督，維護所有者的利益，又是企業(yè)管理的參與者，代表管理者履行會計管理職能，維護管理者的利益。這種既對所有者負責，又對管理者負責的“一仆兩主”使委派人員處于兩難境地。監(jiān)督職能的獨立性在某種程度上制約了其管理職能的發(fā)揮，管理職能的從屬性在某種程度上制約了會計監(jiān)督職能的實現(xiàn)。當委派人員需要同時扮演監(jiān)督與管理的角色時，如果強調對管理者的監(jiān)督職能，就會把委派制度與單位利益對立起來。如果強調管理職能，會計只能在會計程序和方法上追求所謂的真實性，喪失對經濟活動進行監(jiān)督的職能，使會計委派制度形式化。

在會計委派制度實踐中，我們注意到，作為“企業(yè)外來人員”，企業(yè)管理者常常對委派人員懷有戒備之心。委派人員無法參與有關會計決策，難以把握有關會計事項的經濟實質，會計監(jiān)督始終停留在“賬面監(jiān)督”階段，管理者有足夠的空間操縱會計行為，會計監(jiān)督職能受到相當程度的制約。［4］同樣，企業(yè)的一些重大會計決策不能很好地聽取委派人員的意見，委派人員也由于缺乏決策信息而不能有效發(fā)揮作用，這也直接影響到企業(yè)的運營效率。而且，目前的會計委派制度在約束、防范方面成為委派人員的硬性要求，而在管理方面沒有硬性規(guī)定。委派人員與企業(yè)利益無關，又不歸企業(yè)這個會計主體管理，這使得委派人員參與企業(yè)管理的自覺性降低，不易制定保障和維護企業(yè)利益的會計政策。

4.會計委派制度的公司治理困境

公司治理要解決的問題是在所有權與經營權分離的條件下，通過建立一套既分權又制衡的治理制度，降低代理成本和代理風險，防止經營者對所有者利益的背離。會計作為信息系統(tǒng)和監(jiān)督活動，在治理結構和制衡機制中，充當提供信息和從事監(jiān)督的重要角色，成為委托者與代理者爭奪的重要方面。治理結構愈完善，提供的會計信息質量愈高，監(jiān)督就愈有廣度和深度。［5］

然而在“一股獨大”的特殊環(huán)境下，治理結構難以發(fā)揮有效的作用，股權過于集中使大股東擁有絕對控制權，股東大會形同虛設，成為大股東的“一言堂”;董事會功能失效，監(jiān)督機制和決策機制弱化;經理層與董事會權責不清，經理層取代了董事會的部分職能，擁有越來越大的經營自主權;監(jiān)事會職權范圍狹小，缺乏獨立性，導致監(jiān)督權流于形式，形成事實上的“內部人控制”局面。由于缺乏全面、有效的監(jiān)督機制，經理層與股東的各自利益不一致，決定了經理層很難把企業(yè)價值最大化的目標放在第一位，信息不對稱和利益驅動促使其竭盡所能獲取自身最大利益，從而可能操縱會計行為，增加道德風險。

作為一種監(jiān)督制度安排，會計委派制度較好地解決國有產權代表缺位問題，彌補了公司治理自身結構的一些缺陷，有利于抵消內部人控制的強度，能對遏制和規(guī)范經理層的利益驅動產生積極的效果。但是，由于公司治理結構不完善導致的不良會計行為，需要解決的是公司治理問題，單憑委派會計人員是不能解決問題的。導致不良會計行為的根源不在于會計本身，操縱會計信息的不是會計人員，也絕非委派人員所能防范和監(jiān)督，而是現(xiàn)行的公司治理結構使然。

三、啟示

從以上分析，我們知道，會計委派制度在實踐中確實發(fā)揮了積極的作用，但是也存在著制度性缺陷。要使會計委派制度更好地發(fā)揮作用，不僅要完善對委派人員的管理，更要完善公司治理結構，完善公司內控制度。

1.完善公司治理結構

基于會計監(jiān)督的客觀需要而產生的會計委派制度作為一種監(jiān)督和管理方式，在公司治理中扮演的就是約束經營者行為、維護所有者利益的角色。公司治理愈規(guī)范，受托責任愈充實，監(jiān)督也就愈嚴密?！敖∪墓局卫斫Y構對會計秩序正?；蜁嫳O(jiān)督的有效性非常重要”:股東會真正發(fā)揮作用后，不良會計行為將受到股東會的質詢;董事會真正發(fā)揮作用后，為了不至于決策失誤，必須使會計秩序規(guī)范化;監(jiān)事會真正發(fā)揮作用后，將加強公司財務的監(jiān)督檢查。因此，建立真正有效的公司治理結構，充分發(fā)揮公司治理的制衡作用，能極大地促進會計委派制度的順利實施。

2.完善內部控制制度

內部控制制度是現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，良好的內部控制制度在防范和糾正不良會計行為方面所發(fā)揮的作用要遠比委派一個財務人員有效。不良會計行為的發(fā)生往往也與管理混亂、制度不健全等有密切關系。企業(yè)應依據有關法律法規(guī)、程序規(guī)范來建立健全的內部控制制度，明確和規(guī)范內部各部門、各環(huán)節(jié)及各崗位的職責和行為，為委派人員實施會計監(jiān)督和會計管理提供切實有效的制度保障，使完善內部控制制度與實施會計委派制度起到相得益彰的作用。

3.完善對委派人員的管理

為充分發(fā)揮會計委派制度的作用，應當完善對委派人員的管理。一方面，委派人員的人事、薪酬獨立于受托人，擺脫委派人員與受托人之間的利益關系，解決委派人員的后顧之憂和利益驅動，使委派人員大膽實施會計監(jiān)督，理直氣壯地履行管理職責。另一方面，健全對委派人員的再監(jiān)督機制，建立健全的委派人員報告事項與報告責任制度、委派人員業(yè)績評價與考核制度、委派人員任職資格審查與選聘制度、委派人員輪崗與離任審計制度等，加強對委派人員的監(jiān)管，從而使委派人員真正“派得出、頂?shù)米　⒘⒌闷?、站得穩(wěn)”。

［1］黃曉清.會計人員管理體制研究［M］.北京:經濟科學出版社，2002:102－110.

［2］鐘樓鶴.從委托代理關系看會計委派制度［J］.財務會計，1999(7):20－21.

［3］龔 穎.會計獨立性的博弈論研究［J］.財會月刊，2004(12):19－21.

［4］王樂聲.從會計本質談會計委派制［J］.蘭州商學院學報，2001(8):9－10.

［5］陳玉媛.對會計委派制與內部控制制度的深入思考［J］.財經問題研究，2003(10):12－14.