余世強

摘要：增資擴股是指企業(yè)通過社會定向募集資金、公開發(fā)行股票、引進戰(zhàn)略投資者、新老股東共同認購等方式增加企業(yè)資本金或注冊資本金。增資擴股是企業(yè)的一項正常融資行為，由于增資擴股的形式、途徑多樣，可能會引起投資企業(yè)持股比例的變化，從而引發(fā)有關會計問題。

關鍵詞：增資擴股；會計處理

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）15-0171-01

在新的會計準則中，對于投資企業(yè)享有被投資企業(yè)凈資產份額發(fā)生變化的會計處理，只涉及持股比例不變和部分股權處置的情況，未涉及因增資擴股等原因引發(fā)投資企業(yè)股權比例下降，但其投資額未發(fā)生變動的情況。例如如下情況：一、對被投資企業(yè)增資擴股前控制，增資擴股時投資企業(yè)未按原持股比例取得被投資企業(yè)增資的份額，此時投資企業(yè)出資額未發(fā)生變動，其持股比例被稀釋攤薄，從而引起投資企業(yè)享有該被投資企業(yè)的權益份額發(fā)生變動，增資擴股后投資企業(yè)仍然對該被投資企業(yè)控制；二、對被投資企業(yè)增資擴股前控制，增資擴股時投資企業(yè)未按原持股比例取得被投資企業(yè)增資的份額，此時投資企業(yè)出資額未發(fā)生變動，其持股比例被稀釋攤薄，從而引起投資企業(yè)享有該被投資企業(yè)的權益份額發(fā)生變動，增資擴股后投資企業(yè)失去對被投資企業(yè)控制，變?yōu)橹卮笥绊憽１煌顿Y企業(yè)增資擴股，投資企業(yè)面臨的會計處理問題主要是投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權益變動的確認和計量。

當被投資企業(yè)增資時投資企業(yè)未按原持股比例取得被投資企業(yè)增資的份額，此時投資企業(yè)出資額未發(fā)生變動，其持股比例被稀釋攤薄，從而引起投資企業(yè)享有該被投資企業(yè)的權益份額發(fā)生變動。當每股增發(fā)價格或每單位份額的增資大于或小于增資前投資企業(yè)每股可辨認凈資產的公允價值時，投資企業(yè)將會產生利得或損失。對此的會計處理有兩種：一是將投資企業(yè)權益變動所產生的利得或損失直接計入當期利潤的利得或損失；二是將其視同被投資企業(yè)凈利潤以外的因素導致所有者權益的變動，計入資本公積，直接計入所有者權益的利得或損益。對于情況一增資前控制，增資后仍然控制的情況，雖然準則沒有規(guī)定明確的會計處理方法，但是根據(jù)財會便[2009]14號及財會（2009]16號規(guī)定，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益，也就是說，在前后都是控制的情況下，除子公司凈利潤以外導致所有者權益變動的會計處理，都是要計入資本公積。對于情況二增資前控制，增資后變?yōu)橹卮笥绊懙那闆r，被投資企業(yè)權益變動所產生的利得或損失直接計入當期利潤還是計入資本公積就頗具爭議。以下以A公司下屬子公司B公司增資擴股為例，對情況二的會計實務處理進行解析。

B公司為A公司的控股子公司，A公司占B公司56%的股權。由于A公司經營戰(zhàn)略的調整，A公司引進戰(zhàn)略投資者C集團增資B公司，增資擴股新增股份全部由C集團認購，B公司及其他老股東均不參與認購。B公司增資前凈資產為30000萬元，c集團增資42100萬元，增資后B公司的凈資產為72100萬元。增資后A公司由占B公司56%的股權比例降為28%，由控制變?yōu)橹卮笥绊?。增資后A公司對B公司的投資增值=72100*28%-30000*56%=20188-16800=3388（萬元）。對此投資增值，方法一是直接計入當期利潤，會計分錄：借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”，理由是增資擴股而投資企業(yè)未按原持股比例相應增加投資而造成持股比例下降，是投資企業(yè)處置部分股權的行為，應當按照處置股權的方法進行處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進行會計處理？中回答：處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。方法二是計入資本公積，會計分錄：借記“長期股權投資”，貸記“資本公積”，理由增資擴股產生的利得或損失，主要是因可辨認凈資產公允價值的重估引起，沒有獲得現(xiàn)金流入或相應的對價，并非對外已實現(xiàn)的損益，屬于非經常性損益，所以不能按照處置股權方法處理。

上述兩種會計處理方法所涉及的會計問題，其實質是投資企業(yè)因被投資企業(yè)增資擴股所產生的利得或損失計人當期損益還是所有者權益問題。筆者認為，從投資企業(yè)角度看，因被投資企業(yè)增資擴股，而投資企業(yè)未按原有持股比例增資而導致的股權比例下降由控股變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙?，通常表明投資企業(yè)出售部分股權，應按照與投資企業(yè)直接出售部分股權相同的方法進行處理。因此筆者認為方法一直接計入當期損益的會計處理是比較妥當?shù)模冶容^符合《企業(yè)會計準則解釋第4號》的解釋精神。

（責任編輯：劉嬌嬌）