劉暢

〔摘要〕 個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的人權(quán)依據(jù)包括：財(cái)產(chǎn)權(quán)是所得稅之正當(dāng)性依據(jù)，生存發(fā)展權(quán)是所得稅之合理性依據(jù)，平等權(quán)是所得稅之正義性依據(jù)。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在人權(quán)保障方面存在一定不足，這主要體現(xiàn)在：納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)邊界模糊不清，對(duì)納稅人及其家庭的生存發(fā)展權(quán)保護(hù)不夠充分，稅負(fù)分配公平性彰顯不夠。人權(quán)視野下完善個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)構(gòu)建以家庭為納稅單位的“綜合與分類相結(jié)合”稅制，實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)正義；分項(xiàng)扣除成本費(fèi)用，合理確認(rèn)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)；差別化扣除生計(jì)費(fèi)用，充分保障納稅人及家庭的生存權(quán)。

〔關(guān)鍵詞〕 個(gè)人所得稅，費(fèi)用扣除，財(cái)產(chǎn)權(quán)，生存權(quán)，平等權(quán)

〔中圖分類號(hào)〕D922.29 〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A 〔文章編號(hào)〕1004-4175（2013）06-0121-05

個(gè)人所得稅法是最富人性的稅法，既能適應(yīng)國(guó)家財(cái)政需求，又能體現(xiàn)納稅人公平負(fù)擔(dān)能力，能發(fā)揮公平效應(yīng)。通過(guò)斟酌、考量個(gè)人的所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)與需求狀態(tài)以確認(rèn)個(gè)人的負(fù)擔(dān)能力，并僅以此征稅，是個(gè)人所得稅法保障納稅人人權(quán)，實(shí)現(xiàn)負(fù)擔(dān)正義的深刻體現(xiàn)。我國(guó)現(xiàn)行法律采用分類計(jì)征模式與無(wú)差別的費(fèi)用扣除制度，因無(wú)法真實(shí)反映納稅人負(fù)擔(dān)能力而導(dǎo)致稅收公平功能弱化。“十二五”規(guī)劃再次明確要求個(gè)人所得稅改革應(yīng)以發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)功能為目標(biāo)，這意味著體現(xiàn)人權(quán)價(jià)值與理念的所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)改革已刻不容緩。為此，從人權(quán)維度中的財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)對(duì)我國(guó)所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考察，對(duì)于讓所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)更具正義性具有重要意義。

一、個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的人權(quán)依據(jù)

個(gè)人所得稅法在所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)上應(yīng)嚴(yán)格遵循憲法保護(hù)人權(quán)的軌跡指引，以保障納稅人基本人權(quán)為指針，彰顯稅收正義的核心價(jià)值。進(jìn)一步講，我國(guó)個(gè)人所得稅法應(yīng)以人權(quán)理念為改革的共識(shí)基礎(chǔ)，所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)受到人權(quán)理念的拘束，受限于分配正義理念所派生的評(píng)價(jià)尺度。

（一）財(cái)產(chǎn)權(quán)：個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的正當(dāng)性依據(jù)。財(cái)產(chǎn)權(quán)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民主法治的基石。憲法所保障的財(cái)產(chǎn)權(quán)，是財(cái)產(chǎn)自由權(quán)，其功能是供公民自由使用、收益、處分，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公民的個(gè)人自由、人格發(fā)展與尊嚴(yán)維護(hù)。尊重公民私有財(cái)產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是對(duì)“人之所以成為人”的基本人權(quán)的物質(zhì)基礎(chǔ)的尊重，法律規(guī)定私有財(cái)產(chǎn)不可通過(guò)公權(quán)力隨意侵占與剝奪正是尊重人權(quán)的體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治社會(huì)的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn) 〔1 〕。賦稅是國(guó)家對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的正當(dāng)、初次的索取，是在邏輯上首先尊重私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利之后，從屬于公民的私人財(cái)產(chǎn)中索取一部分轉(zhuǎn)為國(guó)家所有。要確保賦稅的正當(dāng)性，個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得必須扣除必要成本費(fèi)用，而不能侵害財(cái)產(chǎn)本體 〔2 〕。個(gè)人所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)孳息，只在公民所得部分產(chǎn)生。由于財(cái)產(chǎn)權(quán)在國(guó)家之先且受憲法保護(hù)，出于維持資本、涵養(yǎng)稅源的考慮，所得稅的衡量標(biāo)準(zhǔn)非所有權(quán)的長(zhǎng)期持有或固定歸屬，僅以所有權(quán)變動(dòng)時(shí)的增益、收益為納稅人的擔(dān)負(fù)限度。因轉(zhuǎn)移所有權(quán)或勞務(wù)給付而產(chǎn)生對(duì)價(jià)，是所得稅介入的最佳時(shí)機(jī)。國(guó)家借助所得稅分享的僅為財(cái)產(chǎn)的收益部分，公民仍然享有財(cái)產(chǎn)權(quán)之自由占有、使用、收益、處分的權(quán)利，所有權(quán)本體并未受到任何沖擊。就所得課稅，既是公民仰仗國(guó)家公共服務(wù)所應(yīng)付的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，也是稅收?qǐng)?jiān)持對(duì)人民自由權(quán)利最少損害原則的深刻體現(xiàn)。

立法者選取所得作為賦稅負(fù)擔(dān)能力指針時(shí)，應(yīng)遵循財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的邏輯，利用必要成本費(fèi)用的扣除手段來(lái)保障財(cái)產(chǎn)本體免于個(gè)人所得稅征收。對(duì)于所得課稅，不得過(guò)度并不應(yīng)超出期待可能性，因此，立法上有必要將所得類型化，描繪出較為具體的界限與輪廓，為國(guó)家征稅權(quán)劃定紅線。通常來(lái)看，根據(jù)所得最終來(lái)源不同，分為勞動(dòng)所得、資本所得以及資本和勞動(dòng)共同所得三大類。不同所得的成本費(fèi)用不同，要保護(hù)本體財(cái)產(chǎn)不受侵犯，必須差別化扣除不同來(lái)源的必要成本費(fèi)用，以確保所計(jì)算出的增量財(cái)產(chǎn)真實(shí)可靠。因此，個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)保持所得來(lái)源，供私人享用，而財(cái)產(chǎn)收益部分也應(yīng)首要保障私人謀取，國(guó)家參與分配的收益部分不得損害私有財(cái)產(chǎn)的本源，也不應(yīng)占據(jù)整個(gè)收益的主要部分。

（二）生存發(fā)展權(quán)：個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的合理性依據(jù)。生存權(quán)和發(fā)展權(quán)是指公民的生命安全獲得保障，享有獲得必要的生存條件以及改善、提高生活水平的權(quán)利。這是首要人權(quán)，是人權(quán)概念的核心內(nèi)容 〔3 〕。作為憲法基本理念，保障生存發(fā)展權(quán)對(duì)稅法體系的構(gòu)建有直接約束力。

個(gè)人所得首先應(yīng)滿足個(gè)人生活需求及其所負(fù)擔(dān)的扶養(yǎng)義務(wù)，國(guó)家借助所得稅法而課以公民的社會(huì)義務(wù)，只有在公民最低生活水準(zhǔn)之上才具有合理性。換言之，對(duì)所得課稅不得侵犯公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，在公民的財(cái)產(chǎn)收益得以滿足保障生命、發(fā)展人格以及維護(hù)尊嚴(yán)之外仍有剩余的，方可承擔(dān)所得納稅義務(wù)。有鑒于此，在個(gè)人所得費(fèi)用扣除制度的設(shè)計(jì)上，具有維持生計(jì)性質(zhì)的所得應(yīng)成為課稅禁區(qū)，即個(gè)人所得納稅的衡量標(biāo)準(zhǔn)必須扣除諸如基本生活費(fèi)用、健康費(fèi)用等保障生存的必要費(fèi)用。此外，生存保障的對(duì)象并非僅為納稅人本人，基于法律和道義的價(jià)值拘束，納稅人必須以其所得維持家庭生活，包括配偶、子女以及其他扶養(yǎng)親屬的生存發(fā)展之福利。公民雖負(fù)有繳納稅款、增加社會(huì)財(cái)富的義務(wù)，但其對(duì)家庭生活安排的自我負(fù)責(zé)義務(wù)更具優(yōu)先性。國(guó)家公權(quán)力應(yīng)盡力促成公民自我實(shí)現(xiàn)人權(quán)，保障公民擁有自身及家庭在實(shí)體和精神上所需的物質(zhì)條件，征稅以增進(jìn)社會(huì)福利的價(jià)值導(dǎo)向在納稅人及其家庭生存權(quán)得以成就時(shí)，只能退居其后。

（三）平等權(quán)：個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的正義性依據(jù)。國(guó)家為增進(jìn)社會(huì)所必需的公共利益而犧牲公民部分財(cái)產(chǎn)權(quán)，除具有正當(dāng)性、合理性外，還應(yīng)具有平等性，即依照公民納稅負(fù)擔(dān)能力，平等分擔(dān)公共支出。量能課稅原則作為稅收正義的法律體現(xiàn)，不僅指引所得稅法的價(jià)值目標(biāo)和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，而且還內(nèi)化為所得稅法的具體原則與制度。憲法上的稅收正義表現(xiàn)為公民與公民之間法律地位的平等以及稅收權(quán)利義務(wù)的平等對(duì)待和納稅義務(wù)的合理分擔(dān) 〔4 〕。無(wú)論是量能課稅原則對(duì)于凈所得的恪守，還是最低生活費(fèi)不課稅思想對(duì)量能課稅原則的充實(shí)，所得稅法對(duì)公平原則的貫徹與量能課稅原則的執(zhí)行程度緊密相關(guān)。只有平等地犧牲財(cái)產(chǎn)權(quán)，即稅后保留給私人自由使用的財(cái)產(chǎn)部分是平等的，公民才有理由相信與其負(fù)擔(dān)能力相同的其他人承擔(dān)相同稅負(fù)，市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手也支付相同成本。

量能課稅原則并非要求公民納稅的絕對(duì)均質(zhì)化，其所主張的平等，是對(duì)納稅人實(shí)際生活中各種差異的尊重，是“同樣情況相同對(duì)待和不同情況差別對(duì)待”的實(shí)質(zhì)平等。公民的賦稅負(fù)擔(dān)，應(yīng)分別按照其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，同樣經(jīng)濟(jì)狀況的人負(fù)擔(dān)同等的賦稅，不同經(jīng)濟(jì)狀況的人負(fù)擔(dān)不同等的賦稅。進(jìn)一步看，如何判斷稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，在觀念上和技術(shù)上均依賴于具體的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。費(fèi)用扣除公平與否，直接關(guān)系到公民稅收負(fù)擔(dān)能力的測(cè)評(píng)是否公平，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)的納稅數(shù)額是否平等。由于各類所得的來(lái)源不同，導(dǎo)致成本費(fèi)用存在差異，因此扣除成本費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。另一方面，納稅人的生計(jì)費(fèi)用應(yīng)視為同一水平，采用一致標(biāo)準(zhǔn)，納稅人不因其所得來(lái)源多元化而享受選擇性承認(rèn)以得到更多扣除額。

二、現(xiàn)行個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)人權(quán)保障方面的不足

從現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（見(jiàn)表1）看，對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)保障存在一定不足。

（一）納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)邊界模糊不清。分類征收模式下的費(fèi)用扣除能夠比較全面地考慮納稅人的必要成本和費(fèi)用，但是我國(guó)現(xiàn)行法律中不同來(lái)源所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)相互混淆，財(cái)產(chǎn)本體是否得以明確量化讓人生疑。勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等幾類不同來(lái)源的所得，成本費(fèi)用差異明顯，卻適用相同的扣除方法和標(biāo)準(zhǔn)。例如，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得以“每次收入不超過(guò)四千元的，減除費(fèi)用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費(fèi)用”進(jìn)行扣除，該項(xiàng)目扣除的性質(zhì)及依據(jù)并不清晰。納稅人在取得勞動(dòng)報(bào)酬的過(guò)程中不僅會(huì)發(fā)生有形物資資料的損耗，還會(huì)發(fā)生納稅人本身勞動(dòng)力的損耗，計(jì)算成本費(fèi)用時(shí)均應(yīng)將上述因素考慮在內(nèi)。然而，現(xiàn)行扣除額是否屬于成本費(fèi)用，其計(jì)算公式的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)何在，其計(jì)算結(jié)果能否真實(shí)反映納稅能力等問(wèn)題均無(wú)法找到準(zhǔn)確答案。財(cái)產(chǎn)租賃所得產(chǎn)生的成本包括相關(guān)的修繕費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)自然損耗的費(fèi)用、納稅人在出租財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金等，其成本費(fèi)用扣除的設(shè)計(jì)本不應(yīng)與真實(shí)偏離太遠(yuǎn)，但現(xiàn)行規(guī)定卻將其與勞務(wù)報(bào)酬所得進(jìn)行完全一致的扣除。另一方面，同屬于資本所得的特許權(quán)使用費(fèi)所得與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在費(fèi)用扣除上又采用不同標(biāo)準(zhǔn)與做法，這使得真實(shí)財(cái)產(chǎn)本體的界定更加困難。由此可見(jiàn)，目前這種機(jī)械、簡(jiǎn)單的扣除方式與標(biāo)準(zhǔn)，不能準(zhǔn)確劃分納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的邊界，難以真實(shí)衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，無(wú)法體現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)。

（二）對(duì)納稅人及其家庭的生存發(fā)展權(quán)保護(hù)不夠充分。目前個(gè)稅法就每項(xiàng)收入僅做一次費(fèi)用扣除的方法，沒(méi)有考慮納稅人生活基本費(fèi)用、健康費(fèi)用等保障生存的必要費(fèi)用，根本無(wú)法全面反映納稅人的總體支出情況，稅法協(xié)助納稅人實(shí)現(xiàn)自我的基本功能受到嚴(yán)重質(zhì)疑。擁有相同收入的納稅人，處境不同意味著納稅能力不同。例如，年凈所得均為12萬(wàn)人民幣的兩位納稅人，一人系單身，沒(méi)有其他家庭負(fù)擔(dān)，另一人已成家，妻子無(wú)收入來(lái)源且需撫養(yǎng)一名未成年子女。若該二人因?yàn)閮羲孟嗤?fù)擔(dān)相同稅額，明顯忽略了納稅人的生存保障問(wèn)題，當(dāng)然更沒(méi)有考慮到納稅人所必須撫養(yǎng)、扶養(yǎng)和贍養(yǎng)的其他個(gè)人的生存所需，很難基本反映納稅人的生活處境和家庭負(fù)擔(dān)。我國(guó)目前工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出作為基本的考量標(biāo)準(zhǔn)，但是城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出所參考的統(tǒng)計(jì)制表僅僅限于日常的生活消費(fèi)開(kāi)支，教育、醫(yī)療、住房等家庭重大支出項(xiàng)目并未計(jì)算在內(nèi)，無(wú)法綜合、全面地反映納稅人所必需的全部生存開(kāi)支。

（三）稅負(fù)分配公平性彰顯不夠。我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類計(jì)征的模式為具有某種優(yōu)勢(shì)的納稅人提供了深厚的逃稅土壤，在實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配公平功能方面存在制度缺陷，納稅人的平等權(quán)遭到侵害。納稅人在現(xiàn)行分類費(fèi)用扣除制度下受到不同來(lái)源所得區(qū)別扣除的對(duì)待，但這樣的差別扣除與納稅人平等權(quán)之間不存在邏輯聯(lián)系。相反，按照現(xiàn)有規(guī)定，等量收入水平下，所得來(lái)源多元化的納稅人比所得來(lái)源單一的可以獲得更多的扣除額，承擔(dān)更輕的稅收負(fù)擔(dān)。以年凈所得12萬(wàn)的納稅人為例，假設(shè)該納稅人的收入均來(lái)自工資薪金所得，每月收入10000元，則一年可扣除費(fèi)用為3500元×12月=42000元；假設(shè)該納稅人的年收入構(gòu)成為每月工資收入5000元、稿酬每月一次5000元，則一年可扣除費(fèi)用為3500元×12月=42000元，以及 1000元×12月=12000元，總計(jì)54000元；再假設(shè)年收入構(gòu)成為每月工資收入8000元、稿酬每年一次24000元，則一年可扣除費(fèi)用為3500元×12月=42000元，以及24000×20%=4800元。如此一來(lái)，第一種情況的納稅人應(yīng)納稅所得額為78000元，第二種情況應(yīng)納稅所得額為66000元，第三種情況則為73200元。等量收入的納稅人因所得來(lái)源構(gòu)成的差異而稅收負(fù)擔(dān)不同，這不僅違背個(gè)稅公平原則，也為納稅人轉(zhuǎn)移所得來(lái)源、改變勞務(wù)關(guān)系等提供了避稅空間，勢(shì)必影響到納稅人當(dāng)期在不同來(lái)源間配置收入的選擇，從而有損于靜態(tài)經(jīng)濟(jì)效率。

三、人權(quán)視野下個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的完善思路

由上可見(jiàn)，要充分發(fā)揮個(gè)人所得稅法的收入分配調(diào)節(jié)功能，應(yīng)消除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在人權(quán)保障方面的缺陷與風(fēng)險(xiǎn)，在綜合保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)及發(fā)展權(quán)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)更高層次的稅收公平。

（一）構(gòu)建以家庭為納稅單位的“綜合與分類相結(jié)合”稅制，實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)正義。首先，納稅單位的選擇是關(guān)系個(gè)人所得費(fèi)用扣除能否公平體現(xiàn)納稅能力的重要方面。家庭是社會(huì)最基本的經(jīng)濟(jì)單位，家庭計(jì)稅是同等收入的家庭之間、家庭與個(gè)人之間承擔(dān)相同稅收負(fù)擔(dān)的重要途徑。撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)、教育、醫(yī)療、住房等生計(jì)支出項(xiàng)目，都是以家庭為財(cái)產(chǎn)單位共同承擔(dān)，而家庭中只有夫妻具有最緊密的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，從目前我國(guó)稅收征管條件和成本來(lái)看，夫妻聯(lián)合申報(bào)是比較可行且公平的。

其次，我國(guó)“綜合與分類相結(jié)合”的個(gè)稅改革方向是多樣化差別費(fèi)用扣除項(xiàng)目的重要基礎(chǔ)。在現(xiàn)有所得分類的基礎(chǔ)上，綜合權(quán)衡公平與效率、稅負(fù)的均衡性以及征管成本等各方面因素后，建議將具有較強(qiáng)連續(xù)性、經(jīng)常性且容易計(jì)算實(shí)際成本費(fèi)用的勞動(dòng)所得和經(jīng)營(yíng)所得納入綜合計(jì)征的范圍，在分項(xiàng)扣除成本費(fèi)用后，按年度綜合所得總額進(jìn)行生計(jì)費(fèi)用的統(tǒng)一扣除。資本類所得、偶然所得等暫不納入綜合計(jì)征項(xiàng)目，考慮到其交易成本較低，可忽略扣除成本費(fèi)用，僅做生計(jì)費(fèi)用扣除。從平等權(quán)視角審視，要實(shí)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的實(shí)質(zhì)平等，在成本費(fèi)用扣除方面，應(yīng)進(jìn)行分項(xiàng)分次扣除，注重差異性；在生計(jì)費(fèi)用扣除方面，基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)全國(guó)統(tǒng)一適用，以防止產(chǎn)生逃稅及人才不正常流動(dòng)等弊端，另一方面，則應(yīng)正視納稅人在現(xiàn)實(shí)生活中的各種差異，通過(guò)個(gè)性化的生計(jì)扣除準(zhǔn)確反映其生存費(fèi)用（見(jiàn)表2）。

（二）分項(xiàng)扣除成本費(fèi)用，合理確認(rèn)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)。成本類扣除是與取得應(yīng)稅收入相配比的交易或經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用，這是為了體現(xiàn)個(gè)人所得稅按純所得課稅的特點(diǎn)而設(shè)置的費(fèi)用扣除，應(yīng)當(dāng)采取據(jù)實(shí)扣除的原則。具體來(lái)講，各項(xiàng)分類所得實(shí)行有差別的成本扣除標(biāo)準(zhǔn)：第一類是勞動(dòng)所得，其中，工資薪金所得系非獨(dú)立勞動(dòng)所得，其成本費(fèi)用一般由雇傭單位負(fù)擔(dān)，不予扣除；勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等獨(dú)立勞務(wù)所得應(yīng)當(dāng)扣除因取得報(bào)酬而實(shí)際且合理支出的成本費(fèi)用。第二類是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，即個(gè)體工商戶以及比照征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，收入總額應(yīng)扣除各項(xiàng)直接支出、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出以及虧損結(jié)轉(zhuǎn)。第三類是財(cái)產(chǎn)所得，包括財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)據(jù)實(shí)扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。例如財(cái)產(chǎn)租賃所得，應(yīng)扣除相關(guān)的稅費(fèi)、修繕費(fèi)用等。第四類是股息、紅利、利息等投資所得和偶然性質(zhì)所得，這類所得的成本費(fèi)用微乎其微，一般不予扣除。

（三）差別化扣除生計(jì)費(fèi)用，充分保障納稅人及家庭的生存權(quán)。費(fèi)用扣除制度的核心是生計(jì)費(fèi)用的扣除。綜合計(jì)征在費(fèi)用扣除方面的好處就在于實(shí)現(xiàn)差別化的費(fèi)用扣除，根據(jù)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)情況實(shí)現(xiàn)公平的稅負(fù)分配。我國(guó)對(duì)于綜合征收中生計(jì)費(fèi)用的扣除，應(yīng)當(dāng)擯棄現(xiàn)行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎(chǔ)扣除和特別扣除相結(jié)合的個(gè)別扣除法，以反映納稅人的實(shí)際情況，體現(xiàn)“以人為本”精神 〔5 〕。

基礎(chǔ)扣除是維持個(gè)人基本生計(jì)費(fèi)用的扣除，以個(gè)人為單位確定扣除額?；A(chǔ)扣除包括個(gè)人生計(jì)扣除和家庭贍養(yǎng)扣除。雖然實(shí)際上每個(gè)人的內(nèi)心需求、經(jīng)濟(jì)條件以及社會(huì)角色等主客觀因素存在差異，設(shè)定一個(gè)普遍的最低生計(jì)限度較為困難，但是立法技術(shù)在一定程度上可以努力量化出基本反映“健康且富有文化性的最低限度生活水準(zhǔn)”的生計(jì)費(fèi)用。因此，個(gè)人生計(jì)扣除應(yīng)是全國(guó)統(tǒng)一的定額標(biāo)準(zhǔn)，以確保納稅人最低生存保障權(quán)的實(shí)現(xiàn)。家庭贍養(yǎng)扣除中扶養(yǎng)未成年人子女、撫養(yǎng)家庭中無(wú)收入來(lái)源的成年人、贍養(yǎng)家庭中無(wú)生活來(lái)源的老年人等生計(jì)支出，均可參照個(gè)人生計(jì)扣除額的標(biāo)準(zhǔn)按人頭計(jì)算。此外，一定時(shí)期的物價(jià)水平、通貨膨脹會(huì)導(dǎo)致生計(jì)費(fèi)用出現(xiàn)波動(dòng)，立法若將生計(jì)費(fèi)用的計(jì)算結(jié)果靜態(tài)化、固定化，則會(huì)嚴(yán)重扭曲或擠壓納稅人及其家庭的生存空間，故生計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與消費(fèi)指數(shù)聯(lián)動(dòng)。

特別扣除是考慮納稅人個(gè)人和家庭特殊情況的社會(huì)福利性扣除。由于測(cè)算基礎(chǔ)扣除范圍時(shí)，主要以納稅人的衣、食、行等有限指標(biāo)為參考，醫(yī)療、教育、住房等重大家庭支出項(xiàng)目沒(méi)有納入，必然使基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法綜合、全面地反映人作為人存在所必需的全部生存開(kāi)支。因此，特別扣除擴(kuò)大了費(fèi)用扣除范圍，是對(duì)納稅人個(gè)體差異的測(cè)量，以保障納稅人能夠在基本生存基礎(chǔ)上獲得一定發(fā)展的可能。特別扣除屬于特殊支出項(xiàng)目，需要納稅人提供憑證據(jù)實(shí)扣除，且允許扣除的范圍僅限于法律有明確規(guī)定的項(xiàng)目和一定的扣除額度內(nèi)。

總之，個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革目光應(yīng)聚焦在保護(hù)納稅人的本體財(cái)產(chǎn)不受稅權(quán)侵蝕，納稅人及其家庭的生存發(fā)展權(quán)得到充分保障以及納稅人在所得稅負(fù)擔(dān)能力方面享有平等權(quán)等三個(gè)基本層面，這是我國(guó)個(gè)人所得稅法踐行實(shí)質(zhì)正義理念的重要方式，也是實(shí)現(xiàn)收入分配調(diào)節(jié)功能的具體路徑。

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