路沙莉

摘要：跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在匯總申報(bào)所得稅時(shí)，境內(nèi)、境外機(jī)構(gòu)稅額抵免問題一直是所得稅的難點(diǎn)之一。本文以我國(guó)企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例為依據(jù)，分析了直接抵免和間接抵免法的適應(yīng)范圍和處理方法，希望對(duì)企業(yè)正確運(yùn)用稅法能有所啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；直接抵免法；間接抵免法

我國(guó)企業(yè)所得稅法采用了國(guó)際通行的法人所得稅模式，企業(yè)境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)要作為同一個(gè)納稅實(shí)體進(jìn)行匯總納稅。另外，我國(guó)與其他許多國(guó)家簽定了避免雙重征稅協(xié)定，對(duì)來源于國(guó)外的所得，遵循了國(guó)際上通行的收入來源地優(yōu)先原則，允許在匯總納稅申報(bào)時(shí)，抵免其在國(guó)外實(shí)際交納的所得稅款。因此，在匯總納稅過程中不可避免地會(huì)涉及稅收抵免問題，如何抵免，正是本文所要討論的問題。本文是企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例為依據(jù)，對(duì)境外稅收抵免方法的有關(guān)問題及計(jì)算問題進(jìn)行了探討。

一、抵免法的概念

由于各國(guó)都同時(shí)行使地域管理權(quán)和居民管理轄權(quán)，重復(fù)征稅便是不可避免的，抵免法是國(guó)際間避免雙重征稅的方法之一，我國(guó)稅法也采取了這一方法。

（一）抵免法的定義

抵免法是避免國(guó)際重復(fù)征稅各種方法中最流行的一種方法，其他方法還有免稅法、扣除法、低稅法和抵免法等幾種形式。抵免法是指一國(guó)政府在承認(rèn)收入來源國(guó)地域優(yōu)先權(quán)的前提下，在對(duì)居民納稅人或者在境內(nèi)有分支機(jī)構(gòu)的非居民納稅人來源于境外的所得與本國(guó)所得匯總征稅時(shí)，以納稅人在境外應(yīng)繳且已繳稅款抵免本國(guó)稅收的一種方法。

（二）抵免法的類型

抵免法按抵免額度的不同可分為全額抵免法和限額抵免法兩種；抵免法按其適用對(duì)象的不同，又可細(xì)分為直接抵免法和間接抵免法兩種。

1.全額抵免法和限額抵免法

（1）全額抵免法。全額抵免法是指對(duì)于納稅人來源于境外的所提在國(guó)外實(shí)際交納的的所得稅款，準(zhǔn)予在應(yīng)向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總納稅申報(bào)時(shí)，無(wú)條件的全部予以抵免。目前，我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于納稅人來源于境外的所得，允許限額扣除。

（2）限額抵免法。限額抵免法是指納稅人在匯總境內(nèi)、境外所得計(jì)算繳納所得稅稅款時(shí)，允許扣除其來源于境外的所得按照本國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即“抵免限額”，超過抵免限額的部分不予扣除。根據(jù)抵免限額計(jì)算方法的不同，又可以進(jìn)一步劃分為分國(guó)不分項(xiàng)限額法和分國(guó)分項(xiàng)限額法。分國(guó)不分項(xiàng)限額法是指納稅人分別就不同國(guó)家的應(yīng)稅所得分別計(jì)算抵免限額，同一國(guó)中不同經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)之的盈虧可以互相抵免。分國(guó)分項(xiàng)限額法是指納稅人分別就不同國(guó)家不同經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)分別計(jì)算抵免限額，同一國(guó)中不同經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)之的盈虧不得互相抵免。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法支持的是分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法。

2.直接抵免法和間接抵免法

（1）直接抵免法。直接抵免法是指跨國(guó)納稅人的境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在匯總應(yīng)納稅額中抵扣。直接抵免主要適用于納稅人在境外設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)交納的所得稅，以及來源于境外的與該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外交納的預(yù)提所得稅?？梢?，直接抵免適用于對(duì)同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體內(nèi)部總公司與分公司之間的稅收抵免。

（2）間接抵免法。間接抵免法是指納稅人在匯總納稅時(shí)，允許就境外企業(yè)分得的股息、紅利交納的外國(guó)所得稅額，在匯總應(yīng)納稅額中抵扣。間接抵免適用具有母子公司關(guān)系的跨國(guó)納稅人。

目前，我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例采取的是直接抵免法和間接抵免法相結(jié)合的，有限額的抵免法。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，從該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)?！?/p>

二、抵免法釋義

抵免限額的計(jì)算程序包括確認(rèn)境外稅收額，計(jì)算抵免限額，認(rèn)定境外完稅憑證等幾個(gè)步驟，其中最關(guān)鍵的程序是抵免限額的計(jì)算方法。

（一）直接抵免法

1.允許直接抵免的所得稅稅額范圍

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：允許稅收抵免的所得稅稅額范圍包括：（1）居民企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)來源于中國(guó)境外的經(jīng)營(yíng)所得，在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款；（2）居民企業(yè)直接來源于中國(guó)境外的股息、紅利所得在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款；（3）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款。

2.直接抵免限額的計(jì)算

抵免限額為境外所得依照中國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

直接抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。5個(gè)年度是指從企業(yè)取得的來源于中國(guó)境外的所得，已經(jīng)在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。

值得注意的是，抵免限額計(jì)算公式中納稅人境外所得不含境外虧損部分。具體而言，如果納稅人在同一外國(guó)的經(jīng)營(yíng)的盈虧可以互抵，互抵后如果是虧損則不應(yīng)當(dāng)并入總機(jī)構(gòu)匯總納稅。

（二）間接抵免法

1.允許間接抵免的所得稅稅額范圍

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：允許間接抵免稅額的的境外所得是指居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。權(quán)益性投資收益以外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等收入等不屬于間接抵免的所得范圍。直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。

2.間接抵免限額的計(jì)算

間接抵免限額的計(jì)算辦法與直接抵免限額的計(jì)算辦法相同，即：間接抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。不過需要注意的是，納稅人來自于境外控股公司所得，在境外已經(jīng)外征收了兩道稅，一是企業(yè)所得稅，二是預(yù)提所得稅。這兩道稅在計(jì)算間接抵免限額的時(shí)候都需要考慮進(jìn)去。

三、抵免法釋例

（一）直接抵免法釋例

假如某公司某一納稅年度境內(nèi)應(yīng)稅所得100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%；同時(shí)該企業(yè)還分別在A、B兩國(guó)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)；A 國(guó)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得為50萬(wàn)元，該國(guó)企業(yè)所得稅稅率20%；B國(guó)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得30萬(wàn)元，該國(guó)企業(yè)所得稅稅率30%；假設(shè)三國(guó)所得額計(jì)算方法一致，兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)分別在A、B兩國(guó)繳納了10萬(wàn)元和9萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。由于該公司來自于境外的所得是由其境外分支機(jī)構(gòu)取得的營(yíng)業(yè)所得，故采用直接抵免法，本年抵免額和應(yīng)納稅額計(jì)算程序?yàn)椋海?）境內(nèi)境外應(yīng)納稅額=（100+50+30）×25%=45萬(wàn)元；（2）A 國(guó)抵免限額=45×50/（100+50+30）=12.5萬(wàn)元，B國(guó)抵免限額=45×30/（100+50+30）=7.5萬(wàn)元；（3）A 國(guó)可全額抵扣10萬(wàn)元，B 國(guó)當(dāng)年只能扣除7.5萬(wàn)元；（4）匯總納稅=45-10-7.5=27.5萬(wàn)元。

（二）間接抵免法釋例

假如某公司某一納稅年度為了拓展海外市場(chǎng)，在C國(guó)注冊(cè)了D子公司，控股比例60%，當(dāng)年D公司實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)1000萬(wàn)元，C國(guó)企業(yè)所得稅率稅率30%，預(yù)提所得稅稅率10%。該公司從境外子公司取得股息378萬(wàn)元（1000（1-30）×60%（1-10%），從子公司分得稅后利潤(rùn)420萬(wàn)元，扣除10%股息預(yù)提所得稅42萬(wàn)元）；另外，該公司還實(shí)現(xiàn)境內(nèi)所得1000萬(wàn)元。由于該公司來自于境外的所得是從其境外子公司取得的股權(quán)投資收益，故采用間接抵免法，本年抵免額和應(yīng)納稅額計(jì)算程序?yàn)椋海?）該公司從境外子公司取得稅前所得=1000×60%=600（萬(wàn)元）；（2）抵免限額=600×25%=150（萬(wàn)元）；（3）該600萬(wàn)所得在境外交納所得稅款=600×30%=180萬(wàn)元，分得股息交納預(yù)提所得稅=600（1-30%）×10%=42萬(wàn)元；（4）抵免稅額150萬(wàn)元小于境外實(shí)際繳納的所得稅42+180=222（萬(wàn)元），可以全額抵扣；（5）應(yīng)納所得稅額=2000×25%-222=278萬(wàn)元。

四、關(guān)于境外虧損抵免問題的探討

（一）直接抵免法下境內(nèi)外機(jī)構(gòu)之間盈虧互抵問題

納稅人在匯總境內(nèi)外所得的時(shí)候，一般會(huì)涉及到境內(nèi)外機(jī)構(gòu)之間的盈虧抵消問題。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法精神，（1）境外機(jī)構(gòu)的虧損不能抵扣境內(nèi)機(jī)構(gòu)的盈利；（2）同一國(guó)內(nèi)的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的盈虧可以互抵，但不國(guó)家的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的盈虧不可互抵?？梢?，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ)，也不能用境外他國(guó)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ)，只能用該境外機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)；而境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補(bǔ)，也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補(bǔ)。

（二）間接抵免法下境內(nèi)外母子公司之間盈虧互抵問題

在母子公司之間，子公司的虧損是不能夠用母公司的盈利彌補(bǔ)的，因此在間接抵免法下，境外被控股公司即使發(fā)生虧損，其虧損也只能則該公司未來年度的盈利彌補(bǔ)。也就是說，在間接抵免法下，不存在境內(nèi)外母子公司之間盈虧互抵問題。

參考文獻(xiàn)：

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