胡娜

摘要：煤炭產(chǎn)品是自然形成的，其生產(chǎn)成本的高低主要是由其自然秉賦決定的。煤炭生產(chǎn)成本主要是開采成本，開采過(guò)程中投入的各項(xiàng)生產(chǎn)要素都不會(huì)構(gòu)成其產(chǎn)品的實(shí)體，因而煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的成本應(yīng)當(dāng)說(shuō)都是間接成本，其成本構(gòu)成與制造企業(yè)存在很大的差異。但是，煤炭企業(yè)所采用的成本方法卻與制造企業(yè)相同，主要采用品種法，其結(jié)果導(dǎo)致了成本信息失去了相關(guān)性，與管理脫節(jié)，不能支持成本管理。因而有必要采用作業(yè)成本法，增強(qiáng)相關(guān)性，為成本管理提供有用的信息。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè)；成本核算；成本管理；作業(yè)成本法；價(jià)值鏈管理

煤炭產(chǎn)品品質(zhì)主要是由地質(zhì)條件決定的，其產(chǎn)品具有很高的同質(zhì)性，這就決定了煤炭企業(yè)只能實(shí)施低成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，那些地質(zhì)條件比較差的煤炭企業(yè)更是如此。但是，煤炭企業(yè)采用工業(yè)企業(yè)制造成本法，成本核算方法與成本不相關(guān)，與管理脫節(jié)，不能支持成本管理，有必要采用作業(yè)成本法，增強(qiáng)相關(guān)性，為成本管理提供有用的信息。

一、煤炭企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)

（一）作業(yè)環(huán)節(jié)多，成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜

我國(guó)煤炭生產(chǎn)是以井工開采為主、與其他以地面作業(yè)為主的加工工業(yè)相比，在生產(chǎn)方面具有以下特點(diǎn)：原煤作業(yè)環(huán)節(jié)多，成本構(gòu)成較復(fù)雜。礦井的基本作業(yè)有掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、提升及地面生產(chǎn)系統(tǒng)等：輔助生產(chǎn)作業(yè)有通風(fēng)、排水、照明、動(dòng)力及設(shè)備維修等。

（二）產(chǎn)品品種單一，成本核算簡(jiǎn)單

煤炭生產(chǎn)作業(yè)所消耗的主要材料和輔助材料，在作業(yè)過(guò)程中起的是支持性作用，它們并不構(gòu)成煤炭產(chǎn)品實(shí)體。因此，原煤開采作業(yè)過(guò)程中，幾乎所有的費(fèi)用均屬于間接性生產(chǎn)成本。盡管如此，由于同一煤井產(chǎn)出的原煤品種單一，一般不需要將當(dāng)期的生產(chǎn)費(fèi)用在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，只需要直接計(jì)入當(dāng)期原煤生產(chǎn)成本即可。所以，煤礦生產(chǎn)企業(yè)選擇了與工業(yè)企業(yè)類似的成本核算方法品種法。

（三）投入與產(chǎn)出比不明確，成本定價(jià)功能弱

煤炭生產(chǎn)成本的高低雖然也取決于生產(chǎn)要素的投入，以及成本管理水平的高低，但是煤炭生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)成本的高低從根本上講，主要還是取決于火煤炭資源的自然秉賦。煤炭生產(chǎn)成本的這一自然屬性，決定了煤炭生產(chǎn)過(guò)程中投入產(chǎn)出關(guān)系不明確，投入多并不意味著產(chǎn)品價(jià)值就大，銷售價(jià)格就高?，F(xiàn)實(shí)中，煤炭的市場(chǎng)價(jià)格是其自然秉賦決定的，煤炭的結(jié)算價(jià)格幾乎都是采用按質(zhì)論價(jià)的定價(jià)機(jī)制，與煤炭本身在開采和加工環(huán)節(jié)的耗費(fèi)無(wú)任何線性關(guān)系。因此，煤炭成本與價(jià)格決策不存在相關(guān)性。這就決定了煤炭生產(chǎn)企業(yè)成本核算的目的不是為產(chǎn)品定價(jià)提供成本信息，成本核算的目的是為了成本管理。

二、煤炭行業(yè)成本核算現(xiàn)狀和問(wèn)題

（一）成本核算簡(jiǎn)單粗放，與成本管理脫節(jié)

成本核算應(yīng)該與行業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)相適應(yīng)，應(yīng)當(dāng)與成本管理相結(jié)合。煤炭企業(yè)在成本核算上主要是借鑒制造企業(yè)所采用的品種法，其成本核算程序比較簡(jiǎn)單：以原（選）煤或者精煤為成本核算對(duì)象，根據(jù)原始憑證將各項(xiàng)費(fèi)用要素直接歸入原煤生產(chǎn)成本即可。由于成本核算簡(jiǎn)單，基于品種法的成本管理只能將成本管理的重點(diǎn)集中在“產(chǎn)品”這一層次上，不可能深入到每一個(gè)“作業(yè)”層次。因此，這一成本核算模式不可能實(shí)現(xiàn)成本核算與成本管理相結(jié)合，也不可能將成本核算與責(zé)任會(huì)計(jì)制度相結(jié)合，也就不可能調(diào)動(dòng)廣大員工參與成本管理的積極性和主動(dòng)性。因此，真正關(guān)心產(chǎn)品成本管理的只是與最終產(chǎn)品成本高低相關(guān)的少數(shù)高層管理人員。事實(shí)上，由于煤炭企業(yè)成本信息與定價(jià)決策無(wú)關(guān)，所以，以產(chǎn)品品種為核算對(duì)象，計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只是服從于財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。從成本管理角度來(lái)講，最終的產(chǎn)品成本信息并沒有多大實(shí)際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所以，煤炭企業(yè)目前采用的以品種法基礎(chǔ)的成本核算體系尚沒有進(jìn)入成本管理會(huì)計(jì)階段，只是為了核算而核算，不能為成本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業(yè)成本法比產(chǎn)品成本法更實(shí)用和更有效。

（二）成本核算范圍過(guò)窄，成本信息失真

成本核算范圍過(guò)窄一直是困擾我國(guó)煤炭成本核算的問(wèn)題，這一問(wèn)題產(chǎn)生的根源在于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家對(duì)煤炭行業(yè)實(shí)行的是“資源低價(jià)，加工產(chǎn)品高價(jià)”政策，把效益盡量擠到下游產(chǎn)業(yè)，以便為我國(guó)工業(yè)化積累原始資本。與此政策相適應(yīng)，政策上要求煤炭開采企業(yè)縮小成本核算口徑，以壓低生產(chǎn)成本。主要表現(xiàn)在：一是有些項(xiàng)目不計(jì)入開采成本，如井巷資產(chǎn)可以不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；二是轉(zhuǎn)移支出，國(guó)家把礦井建設(shè)的前期準(zhǔn)備包攬下來(lái)，如煤田普查、地質(zhì)詳查、礦區(qū)精查等勘探費(fèi)用，都由國(guó)家財(cái)政在事業(yè)費(fèi)中列支。盡管目前煤炭企業(yè)已經(jīng)基本完成了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡，但是由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，煤炭成本核算范圍也幾經(jīng)調(diào)整，但始終商有大的突破，導(dǎo)致國(guó)有煤礦煤炭成本的構(gòu)成不完整，核算范圍不規(guī)范，不能真實(shí)反映基本生產(chǎn)單位的成本水平。

四、實(shí)施作業(yè)成本法的重要意義

作業(yè)成本法又稱作業(yè)成本分析法，它是基于活動(dòng)的成本核算系統(tǒng)，有別于傳統(tǒng)的基于產(chǎn)品的成本核算系統(tǒng)。它是由美國(guó)哈佛大學(xué)庫(kù)伯和卡普蘭提出的一種成本核算方法。作業(yè)成本概念的提出是基于傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷而提出來(lái)的，由于傳統(tǒng)的成本管理法有時(shí)不能反映出所從事的活動(dòng)與成本之間的直接聯(lián)系。而作業(yè)成本法主要關(guān)注生產(chǎn)運(yùn)作過(guò)程，加強(qiáng)運(yùn)作管理，關(guān)注具體活動(dòng)及相應(yīng)的成本，同時(shí)強(qiáng)化基于活動(dòng)的成本管理。

（一）以成本動(dòng)因?yàn)橘M(fèi)用分配依據(jù)，提高了成本信息的準(zhǔn)確性，

作業(yè)成本法的立理依據(jù)是：產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本的計(jì)算程序是：先把各項(xiàng)作業(yè)消耗的各種資源歸集到成本池；然后再按照成本動(dòng)因?qū)⒊杀境爻杀痉峙涞礁鞣N作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本；最后再根據(jù)各產(chǎn)品消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本歸集到各產(chǎn)品成本，從而計(jì)算出產(chǎn)品成本?？梢?，作業(yè)成本法的核心是作業(yè)，成本核算的關(guān)鍵是成本動(dòng)因的選擇。作業(yè)成本法在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中間成本核算對(duì)象——“作業(yè)”，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本核算，細(xì)化了成本核算信息，并通過(guò)作業(yè)這一媒介，實(shí)現(xiàn)了成本核算與成本管理的有機(jī)融合。

（二）深化了成本核算的層次，有利于實(shí)現(xiàn)成本與管理的結(jié)合

作業(yè)成本法將成本核算由產(chǎn)品層面深入到“作業(yè)”層面，以成本動(dòng)因?yàn)楦黜?xiàng)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，不僅保證了成本核算信息的準(zhǔn)確性，還可以使成本管理在較低層面上獲取成本信息，從而提高各層面成本管理的主動(dòng)性和積極性。

煤炭開采、洗選是由采、掘、運(yùn)輸、提升、通風(fēng)、安全等作業(yè)構(gòu)成，在回采工作面、運(yùn)輸平巷、上下山、采區(qū)車場(chǎng)、大巷、井底車場(chǎng)、地面運(yùn)輸、地面選矸、洗選等作業(yè)，構(gòu)成了一系列價(jià)值增值活動(dòng)。這些價(jià)值增值活動(dòng)同時(shí)也是企業(yè)資源消耗的過(guò)程，因此價(jià)值鏈管理活動(dòng)同時(shí)是也成本管理活動(dòng)。作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈等同于價(jià)值分析的價(jià)值鏈。因此，可以將價(jià)值活動(dòng)細(xì)分為一系列作業(yè)，結(jié)合作業(yè)成本管理，利用作業(yè)成本法準(zhǔn)確計(jì)算出每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本和價(jià)值，從而為價(jià)值鏈管理提供支持。

（三）有助于開展成本動(dòng)因分析，從作業(yè)層面降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本

在作業(yè)成本法下，生產(chǎn)費(fèi)用要素的核算和分配是以成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)的，因此，作業(yè)成本法的關(guān)鍵是成本動(dòng)因。在分析各作業(yè)的成本動(dòng)因時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)未被充分利用的生產(chǎn)要素，并提醒企業(yè)管理者和廣大員工予以關(guān)注。所以，作業(yè)成本法的意義不僅僅是能夠提供較準(zhǔn)確的成本信息上，其更大的貢獻(xiàn)是提出了以“作業(yè)”為中心的管理思想——作業(yè)管理。作業(yè)管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，其深遠(yuǎn)意義在于強(qiáng)調(diào)成本動(dòng)因以及由此引起的作業(yè)鏈——價(jià)值鏈改善問(wèn)題，即通過(guò)分析企業(yè)作業(yè)鏈，確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并在分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)鏈——價(jià)值鏈的持續(xù)優(yōu)化。

（四）借助于價(jià)值鏈分析，有助于發(fā)現(xiàn)降低成本的根本原因

價(jià)值鏈?zhǔn)怯擅绹?guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特于1985年提出的概念，波特認(rèn)為，“每一個(gè)企業(yè)都是在 設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過(guò)程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體。所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來(lái)表明?！弊鳂I(yè)和作業(yè)成本核算是實(shí)現(xiàn)成本核算到成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，只有借助于作業(yè)成本法才能夠成本核算與價(jià)值鏈管理方法相結(jié)合，并利用作業(yè)成本法提供的作業(yè)成本信息，識(shí)別“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，從而對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行重組和優(yōu)化，達(dá)到控制成本，提高企業(yè)價(jià)值的目標(biāo)?；谧鳂I(yè)的價(jià)值鏈分析，能抓住成本管理和控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，使管理者識(shí)別并消除那些不增值作業(yè)和浪費(fèi)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)。作業(yè)成本法的應(yīng)用為提升煤炭企業(yè)精細(xì)化管理效率和提高內(nèi)部市場(chǎng)化管理水平創(chuàng)造了有利條件。

參考文獻(xiàn)：

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