胡敏

摘要：獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，然而在我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)模式下，被審計(jì)單位直接將審計(jì)費(fèi)用支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種模式使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系，嚴(yán)重削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。文章分析了幾種審計(jì)收費(fèi)模式，對(duì)行業(yè)基金會(huì)收費(fèi)模式進(jìn)行改良，試圖探討出一種適應(yīng)于我國(guó)現(xiàn)狀的有效提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的收費(fèi)模式。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)收費(fèi)模式；行業(yè)基金會(huì)模式

緒論

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，而現(xiàn)實(shí)中審計(jì)獨(dú)立性卻受到挑戰(zhàn)。影響審計(jì)獨(dú)立性的原因有很多，其中審計(jì)費(fèi)用的支付方式是一個(gè)非常重要的原因。

在我國(guó)目前的收費(fèi)模式下，被審計(jì)單位直接將審計(jì)費(fèi)用支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，兩者之間建立起一種經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系，這種收費(fèi)模式嚴(yán)重地削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。管理層完全決定了審計(jì)費(fèi)用的數(shù)額、支付的時(shí)間以及是否繼續(xù)聘用該事務(wù)所，事務(wù)所有可能屈從于管理層的壓力、經(jīng)濟(jì)利誘，放棄自身的獨(dú)立性，甚至與管理層合謀以謀取不正當(dāng)?shù)睦?。此時(shí)的審計(jì)獨(dú)立性可以說(shuō)已經(jīng)蕩然無(wú)存，最終傷害的是市場(chǎng)上以這種不實(shí)的審計(jì)報(bào)告作為決策依據(jù)的廣大使用者。

因此，分析各種審計(jì)收費(fèi)模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，并探討出一種解決適合我國(guó)現(xiàn)狀、提高審計(jì)獨(dú)立性的收費(fèi)模式具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、研究框架

由于研究?jī)?nèi)容的特點(diǎn)，本文主要采用規(guī)范研究的方法。從我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)費(fèi)用支付模式對(duì)獨(dú)立性的不良影響出發(fā)，論證審計(jì)支付模式改進(jìn)的必要性；對(duì)比分析理論界提出的若干具有代表性的不同審計(jì)收費(fèi)模式；在此基礎(chǔ)對(duì)如何改進(jìn)審計(jì)費(fèi)用支付模式并保持審計(jì)獨(dú)立性提出對(duì)策和建議。

二、審計(jì)收費(fèi)模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

（一）我國(guó)現(xiàn)行收費(fèi)模式及存在的問(wèn)題

審計(jì)產(chǎn)生最根本的原因是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。

在我國(guó)，由于絕大部分上市公司是由國(guó)企改制而成，其股權(quán)結(jié)構(gòu)“一股獨(dú)大”特點(diǎn)十分顯著，管理層與控制股東權(quán)力極大，審計(jì)委托權(quán)往往被讓渡給管理層。而獨(dú)立董事制度處于起步階段，發(fā)展不成熟，未能在委托人與被審計(jì)人的分離上發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此原來(lái)的三方委托關(guān)系常常被異化成了雙方委托關(guān)系。

這種費(fèi)用支付模式受到了研究者們廣泛而嚴(yán)厲的批評(píng)，因?yàn)檫@種收費(fèi)模式一方面會(huì)“使審計(jì)人甘冒審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，做出審計(jì)失敗的行為”[1]；另一方面，“堅(jiān)持原則的CPA和事務(wù)所會(huì)遭到排擠和打擊，以至于無(wú)法生存、發(fā)展，致使在CPA行業(yè)中‘劣幣驅(qū)逐良幣”[2]。這種模式的最糟糕的結(jié)果，很有可能就是整個(gè)審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性蕩然無(wú)存。

（二）我國(guó)現(xiàn)行收費(fèi)模式

1.審計(jì)委員會(huì)模式

審計(jì)委員會(huì)模式要求公司必須在董事會(huì)下成立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)與聘任權(quán)，并負(fù)責(zé)支付審計(jì)費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再與被審計(jì)單位有直接的經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系。

“實(shí)證檢驗(yàn)表明，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性在一定程度上提高了審計(jì)收費(fèi)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高也有促進(jìn)作用?！盵3]

由于獨(dú)立董事制度在我國(guó)尚屬于起步階段；而且“一股獨(dú)大”的不合理股權(quán)結(jié)構(gòu)影響，獨(dú)立董事實(shí)際上喪失了自身的獨(dú)立性，在中國(guó)短期內(nèi)不具備施行審計(jì)委員會(huì)模式的前提。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇與聘用的權(quán)力讓渡給保險(xiǎn)公司。

“制度的推行是需要成本的，作為制度的供給方——政府缺乏足夠的動(dòng)力來(lái)設(shè)立和推行該項(xiàng)制度?！盵4]我國(guó)的證券市場(chǎng)遠(yuǎn)未成熟，即使政府推行了該項(xiàng)制度，仍需要很大的成本去改善因保險(xiǎn)公司之間不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)造成的獨(dú)立性下降的局面。此外，保險(xiǎn)公司可能授意事務(wù)所“提高對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平以達(dá)到保險(xiǎn)公司多收保費(fèi)的目的來(lái)保證自身的經(jīng)濟(jì)利益”[4]。而且會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能通過(guò)“尋租”，賄賂保險(xiǎn)公司相關(guān)人員取得客戶，產(chǎn)生的問(wèn)題并不比舊問(wèn)題小。

綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式在我國(guó)尚不存在具體實(shí)施的市場(chǎng)基礎(chǔ)，不適合我國(guó)現(xiàn)狀。

3.政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)、交易所支付模式

該模式引入獨(dú)立的第四方作為中介，被審計(jì)單位將審計(jì)費(fèi)用預(yù)付給中介，該中介通過(guò)招投標(biāo)選擇聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并支付審計(jì)費(fèi)用。上述所指的第四方，可以是中注協(xié)、政府部門、交易所，統(tǒng)稱第四方中介。

第四方中介支付模式運(yùn)作機(jī)制的核心在于其招投標(biāo)制度。

第四方中介支付模式雖然能保證獨(dú)立性，但難以避免審計(jì)“尋租”這個(gè)大問(wèn)題。此外，如果中標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)費(fèi)用最低者中標(biāo)，而不考慮中標(biāo)事務(wù)所的行業(yè)資質(zhì)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)水平等因素，則很有可能出現(xiàn)事務(wù)所的競(jìng)相壓價(jià)的現(xiàn)象，從而在市場(chǎng)上出現(xiàn)價(jià)低者得客戶的現(xiàn)象，導(dǎo)致 “劣幣驅(qū)逐良幣”。

因此，盡管該模式是學(xué)者們討論最多也認(rèn)為最有可能實(shí)施的，但在中國(guó)目前的環(huán)境下，避免審計(jì)尋租和事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)阻力太大，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段實(shí)施的有效性低、困難大。

4.行業(yè)基金會(huì)模式

行業(yè)基金會(huì)模式是指成立一個(gè)全新的審計(jì)費(fèi)用支付中介——行業(yè)基金會(huì)，同樣通過(guò)招標(biāo)方式來(lái)選擇聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并支付審計(jì)費(fèi)用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)結(jié)束后將審計(jì)報(bào)告提交給行業(yè)基金會(huì)，審計(jì)報(bào)告由行業(yè)基金所有。

與第四方中介模式不同的是行業(yè)基金會(huì)成員的組成是各審計(jì)報(bào)告的使用者，包括股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者等。行業(yè)基金會(huì)的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于股票交易按比例收取的費(fèi)用以及政府的撥款。而其他審計(jì)報(bào)告使用者則按需購(gòu)買。

這是筆者認(rèn)為最適合中國(guó)現(xiàn)在國(guó)情的審計(jì)費(fèi)用支付模式，下文將著重介紹對(duì)行業(yè)基金會(huì)模式的改良。

三、“審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)”模式探討

筆者認(rèn)為，行業(yè)基金會(huì)模式是在上述所有模式中，在現(xiàn)階段最適合中國(guó)現(xiàn)狀的審計(jì)費(fèi)用支付模式，但是這一模式也存在一定的缺陷。因此，筆者建議構(gòu)建一種全新的審計(jì)費(fèi)用支付模式：審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)模式。

（一）行業(yè)基金會(huì)模式引入審計(jì)委員會(huì)

1.審計(jì)委員會(huì)行使審計(jì)服務(wù)選擇權(quán)

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外的角度來(lái)看審計(jì)服務(wù)，審計(jì)委托實(shí)質(zhì)包括了審計(jì)師的選擇、聘任與續(xù)聘、解聘。

“將審計(jì)師的選擇權(quán)與聘用權(quán)分開(kāi)，審計(jì)師的選擇權(quán)如審計(jì)師特征、審計(jì)收費(fèi)水平的高低、合理的浮動(dòng)范圍由股東大會(huì)決議，聘用權(quán)由其他中介行使，由此形成相互牽制，能夠阻斷管理層尋求合謀和審計(jì)師尋租的路徑?！?[5]在行業(yè)基金會(huì)模式中，聘用權(quán)集中在行業(yè)基金會(huì)。由于審計(jì)委員會(huì)對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況有相對(duì)于外部機(jī)構(gòu)有更多更深入的了解，而且目前我國(guó)上市公司普遍已建立審計(jì)委員會(huì)制度，引入審計(jì)委員會(huì)行使選擇權(quán)不會(huì)增加新增機(jī)構(gòu)的成本，筆者建議由被審計(jì)單位的審計(jì)委員會(huì)行使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)，從而做到“選聘分離”。

2.審計(jì)委員會(huì)控制投標(biāo)事務(wù)所數(shù)量

當(dāng)出現(xiàn)投標(biāo)事務(wù)所過(guò)多時(shí)，由審計(jì)委員會(huì)對(duì)備選事務(wù)所進(jìn)行剔除，篩選出一定限額內(nèi)有資格進(jìn)行投標(biāo)活動(dòng)的事務(wù)所，保證一定的投標(biāo)質(zhì)量。盡管現(xiàn)階段我國(guó)的審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性存在較大的疑問(wèn)，但審計(jì)委員會(huì)的權(quán)力僅限于向行業(yè)基金會(huì)提交關(guān)于擬聘事務(wù)所的要求，選定的是一批特點(diǎn)相同的事務(wù)所而不是特定的某個(gè)事務(wù)所，可以避免事務(wù)所與審計(jì)委員會(huì)暗中勾結(jié)的現(xiàn)象。

（二）“審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)”模式概述

引入審計(jì)委員會(huì)后，這一新型模式的委托關(guān)系如圖1所示：

1.人員組成

“審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)”中審計(jì)委員會(huì)人員構(gòu)成如同審計(jì)委員會(huì)模式，亦由獨(dú)立董事組成。行業(yè)基金會(huì)的人員構(gòu)成則是該模式優(yōu)越于其他模式的關(guān)鍵。行業(yè)基金會(huì)人員組成包括兩部分：一是行業(yè)內(nèi)每個(gè)公司派出的一名審計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人員組成臨時(shí)委員會(huì)，負(fù)責(zé)事務(wù)所的聘任的招標(biāo)工作；二是由政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等派出的人員組成常務(wù)委員會(huì)，負(fù)責(zé)與行業(yè)內(nèi)各公司的溝通協(xié)調(diào)及基金會(huì)的日常行政工作。債權(quán)人、企業(yè)潛在融資對(duì)象也可以在選聘過(guò)程進(jìn)行旁聽(tīng)監(jiān)督，從中獲取對(duì)自身有用的投資信息。

由于基金會(huì)內(nèi)有行業(yè)內(nèi)每個(gè)公司的專業(yè)人員，在選擇事務(wù)所方面有一定的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于基金會(huì)選聘的順利進(jìn)行有促進(jìn)作用。而且所謂“同行是冤家”，為了保護(hù)自身企業(yè)的利益，各成員會(huì)監(jiān)督其他公司的行為，因此會(huì)形成一種制衡的機(jī)制，即使事務(wù)所有“尋租”的動(dòng)機(jī)，也無(wú)法買通半數(shù)以上的行業(yè)基金會(huì)組成人員，其耗費(fèi)的成本和時(shí)間精力將使“尋租”所獲利益遠(yuǎn)小于付出的成本，這就解決了審計(jì)尋租的問(wèn)題。

2.經(jīng)費(fèi)來(lái)源

行業(yè)基金會(huì)的經(jīng)費(fèi)制度原則上遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)支付”。債權(quán)人、政府管理部門是高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的主要受益者，但是現(xiàn)實(shí)中要求債權(quán)人支付行業(yè)基金會(huì)的經(jīng)費(fèi)理由不夠充分，因此行業(yè)基金會(huì)經(jīng)費(fèi)的主要是政府管理部門。另一方面，一旦審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)模式建立起來(lái)并發(fā)揮作用，公司股東實(shí)際上也受益了，因此股東也必須支付一定的費(fèi)用。這些費(fèi)用可以股票持有期間的收益或股票交易額等為權(quán)重計(jì)提繳交。由于股票交易必須先開(kāi)立交易賬戶且交易頻繁、數(shù)額大，因此可以保證及時(shí)完成這部分費(fèi)用的收取。

綜上所述，行業(yè)基金會(huì)的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于政府撥款和股東股票交易計(jì)提繳交的經(jīng)費(fèi)，由于這兩部分經(jīng)費(fèi)來(lái)源可靠穩(wěn)定，只要設(shè)計(jì)得當(dāng)，不會(huì)存在經(jīng)費(fèi)緊缺的問(wèn)題。

3.運(yùn)行機(jī)制

本模式下的運(yùn)行機(jī)制、步驟如下：

（1）制度啟動(dòng)。由政府主導(dǎo)并撥出啟動(dòng)經(jīng)費(fèi)，建立“審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)”。各公司成立或完善審計(jì)委員會(huì)制度、指派人員組建行業(yè)基金會(huì)臨時(shí)委員會(huì)、投資者宣傳教育等事項(xiàng)。

（2）提交需求。各公司審計(jì)委員會(huì)書(shū)面決定擬選聘的事務(wù)所的具體要求，呈交行業(yè)基金會(huì)。行業(yè)基金會(huì)審核無(wú)異議后發(fā)出招標(biāo)公告。

（3）事務(wù)所報(bào)名投標(biāo)。符合條件的事務(wù)所均可投標(biāo)。如果事務(wù)所數(shù)量超過(guò)一定限額，由公司審計(jì)委員會(huì)篩選出一定限額內(nèi)的事務(wù)所名單呈報(bào)行業(yè)基金會(huì)。通過(guò)篩選的事務(wù)所進(jìn)入投標(biāo)環(huán)節(jié)。

（4）行業(yè)基金會(huì)招標(biāo)。招標(biāo)過(guò)程中，由行業(yè)基金會(huì)全程主持、監(jiān)督，由于基金會(huì)本身人員合理組成，制衡作用明顯，可以很大程度上保證招標(biāo)工作的公正公平與公開(kāi)。

（5）評(píng)標(biāo)與定標(biāo)。評(píng)標(biāo)工作由臨時(shí)委員會(huì)執(zhí)行，常務(wù)委員會(huì)監(jiān)督。投標(biāo)原則上以價(jià)格最低者為中標(biāo)者；如果出現(xiàn)多家價(jià)格最低者，則由臨時(shí)委員會(huì)進(jìn)行投票表決。中標(biāo)事務(wù)所可以只是一家也可以是合理數(shù)額內(nèi)的多家。

（6）支付審計(jì)費(fèi)用并進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)。行業(yè)基金會(huì)向中標(biāo)事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，中標(biāo)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)服務(wù)。

（7）公告審計(jì)報(bào)告。審計(jì)結(jié)束后，事務(wù)所向行業(yè)基金會(huì)呈交審計(jì)報(bào)告，由行業(yè)基金會(huì)按要求統(tǒng)一對(duì)外公告。

以上7個(gè)步驟，除了第1步之外，其他6步在每次招標(biāo)、審計(jì)過(guò)程中循環(huán)進(jìn)行。

（三）“審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)”模式優(yōu)劣勢(shì)

1.消除審計(jì)“尋租”現(xiàn)象

行業(yè)基金會(huì)的提出，理論上可以完全消除審計(jì)招標(biāo)過(guò)程中存在“尋租”，這主要得益于行業(yè)基金會(huì)科學(xué)的人員組成，這也是該模式優(yōu)于其他招標(biāo)模式的核心原因。

2.避免事務(wù)所壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)

在行業(yè)基金會(huì)模式的基礎(chǔ)上，引入了審計(jì)委員會(huì)，一方面保證了在選聘工作的過(guò)程中，保留了被審計(jì)單位董事會(huì)提出具體需求的權(quán)力，分離事務(wù)所的選擇權(quán)與聘任權(quán)；當(dāng)投標(biāo)事務(wù)所數(shù)量過(guò)多時(shí)，由審計(jì)委員會(huì)來(lái)篩選部分事務(wù)所，避免了事務(wù)所投標(biāo)過(guò)程中過(guò)分壓價(jià)。保證了合理的審計(jì)費(fèi)用水平，也從側(cè)面保障了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

3.降低監(jiān)督成本

本模式有效地提高審計(jì)獨(dú)立性，使政府監(jiān)督部門可以更為依賴審計(jì)報(bào)告來(lái)開(kāi)展工作。而且政府人員親自參與招標(biāo)過(guò)程的監(jiān)督，能更及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，降低政府工作的成本，提高工作效率，改善工作效果。對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)而言，更有利于協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)員的了解，有利于協(xié)會(huì)指導(dǎo)會(huì)員企業(yè)。

4.劣勢(shì)

由于本模式相對(duì)其他模式而言更為復(fù)雜，構(gòu)成因素增多，加入了審計(jì)委員會(huì)和行業(yè)基金會(huì)兩個(gè)組織，而且招標(biāo)過(guò)程也需要初次的篩選過(guò)程，模式推廣成本相對(duì)較高。需要股東承擔(dān)的部分成本增加，可能無(wú)法得到各公司股東的積極響應(yīng)。另外由于增加了對(duì)股東在股票交易中的收費(fèi)，是否會(huì)增加股東的成本而導(dǎo)致對(duì)股票市場(chǎng)不利影響也存在疑問(wèn)。

5.本模式應(yīng)注意的問(wèn)題

審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)支付模式是一種全新的審計(jì)費(fèi)用支付模式，由于本模式涉及了審計(jì)委員會(huì)、行業(yè)基金會(huì)兩個(gè)組織，監(jiān)管部門、股東都成為了審計(jì)的委托方，并加入債權(quán)人的自愿監(jiān)督，因此模式的運(yùn)行相對(duì)復(fù)雜。在實(shí)際開(kāi)展的過(guò)程，應(yīng)當(dāng)注意先行試點(diǎn)，再行推廣；充分考慮投標(biāo)事務(wù)所數(shù)量過(guò)少的應(yīng)對(duì)措施，進(jìn)行二次投標(biāo)。

四、結(jié)論

行業(yè)基金會(huì)模式相比較而言是現(xiàn)有改進(jìn)模式中最可能現(xiàn)實(shí)有效的模式，本文著重分析并改進(jìn)了行業(yè)基金會(huì)模式，將其改進(jìn)為“審計(jì)委員會(huì)——行業(yè)基金會(huì)”支付模式，為保障我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提出一種新的、可能的支付模式。但本文僅有規(guī)范研究而缺乏實(shí)證研究，而且改進(jìn)審計(jì)費(fèi)用支付模式是一個(gè)增長(zhǎng)、長(zhǎng)期的系統(tǒng)工作，本文提出的建議有待其他專家的批評(píng)指正，更有待實(shí)踐的嚴(yán)格考驗(yàn)和改進(jìn)。

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[3]李沖.上市公司審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的實(shí)證研究：碩士學(xué)位論文.吉林：吉林大學(xué)，2011

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[5] 張薇.基于審計(jì)合謀治理的“選聘分離”審計(jì)委托模式研究.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2009，（313）：105-108