王玥

摘要：公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一種，會(huì)計(jì)的確認(rèn)過程中的賬簿的記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表的披露都離不開計(jì)量，美籍日本會(huì)計(jì)學(xué)家井民雄士認(rèn)為：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。本文從文獻(xiàn)綜述的角度闡述公允價(jià)值的計(jì)量，向大家展示公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展歷程和本身存在的缺陷。需要注意的是，它并不是金融危機(jī)的根源。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；建議與展望

一、公允價(jià)值的沿革

（一）公允價(jià)值在國外的沿革

任世馳、陳炳輝認(rèn)為“公允價(jià)值的提出， 最早可以追溯到1989 年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例， 在該判例中， 高等法院決定投資者應(yīng)允許按投資財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值而不是按歷史成本來獲得公正的利潤(rùn)”。美國會(huì)計(jì)學(xué)家威廉佩頓于1946年發(fā)表了一篇《會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值》在《會(huì)計(jì)月刊》，文中第一次敘述了公允價(jià)值的概念。但是葛家澍、徐躍認(rèn)為，在會(huì)計(jì)上正式提到公允價(jià)值是在1953年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中談到公允價(jià)值“當(dāng)無形資產(chǎn)通貨證券交換獲得時(shí)， 其成本應(yīng)當(dāng)考慮為或是其對(duì)價(jià)的公允價(jià)值或給予財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值”。近些年來FASB擬出有關(guān)“公允價(jià)值計(jì)量的征求意見稿”自1990年到2006年一共有42份，共占其發(fā)布準(zhǔn)則總數(shù)的75%。我們可以看出FASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的研究投入了大量的經(jīng)歷，IASB 發(fā)布的準(zhǔn)則中， 有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則， 直接運(yùn)用公允價(jià)值的比例超過90%。其目的就是要形成一分公允價(jià)值的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將其推廣應(yīng)用到會(huì)計(jì)的實(shí)際才做中，從而徹底改革以歷史成本為計(jì)量模式的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式。

（二）公允價(jià)值在國內(nèi)的沿革

公允價(jià)值在我國歷經(jīng)了三個(gè)階段，我國公允價(jià)值一詞首次出現(xiàn)在1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中，之后在2001年因?yàn)樯鲜泄纠霉蕛r(jià)值造價(jià)而停用公允價(jià)值重新使用歷史成本，而在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中明確將公允價(jià)值計(jì)量作為會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性之一，且在17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量這一計(jì)量屬性。

二、計(jì)量屬性

計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象的特性或外在表現(xiàn)形式，目前國內(nèi)外學(xué)者對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量屬性有三種觀點(diǎn)。

（一）公允價(jià)值是一種復(fù)合屬性

這是目前學(xué)界最流行的觀點(diǎn)。它認(rèn)為公允價(jià)值不是一種新的計(jì)量屬性。FASB贊同這一觀點(diǎn)，并在SFAC7（2000）明確指出，歷史成本可以使過去的公允價(jià)值?？矊幵凇稌?huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中認(rèn)為價(jià)值計(jì)量分為兩種方法即：直接計(jì)價(jià)法與間接計(jì)價(jià)法，與FASB的觀點(diǎn)不謀而合。常勛認(rèn)為公允價(jià)值的概念已經(jīng)嵌入了各種計(jì)量屬性，使之成為一種綜合的計(jì)量屬性。謝詩芬認(rèn)為公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的最高目標(biāo)，“其他各計(jì)量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代”。陳矜認(rèn)為：與其他計(jì)量屬性相比較，公允價(jià)值是其他屬性在市場(chǎng)交易條件下的一種再現(xiàn)和重復(fù)，并不是一種新的計(jì)量屬性。

（二）公允價(jià)值是一種新的計(jì)量屬性

葛家澍、徐躍認(rèn)為公允價(jià)值是不同于市場(chǎng)價(jià)格、歷史成本及現(xiàn)行成本的新的計(jì)量屬性。雖然，市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)值的最佳估計(jì)，但市場(chǎng)價(jià)格和公允價(jià)值是有差異的，這是因?yàn)楣蕛r(jià)值不是建立在過去發(fā)生的交易事項(xiàng)上的，也不是建立在現(xiàn)行交易的基礎(chǔ)上。黃學(xué)敏認(rèn)為，公允價(jià)值是一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，反應(yīng)的是模擬市場(chǎng)的價(jià)格。在交易尚未進(jìn)行的情況下，采用各種估價(jià)技術(shù)進(jìn)行近似市場(chǎng)定價(jià)的評(píng)估，以相對(duì)公允合理的價(jià)格反映各項(xiàng)資產(chǎn)的靜態(tài)價(jià)值。這種觀點(diǎn)在學(xué)術(shù)界不是主流的觀點(diǎn)，但是還是存在合理的成分，且我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也傾向這種觀點(diǎn)。

（三）公允價(jià)值不應(yīng)作為計(jì)量屬性

陳炳輝、任世弛認(rèn)為計(jì)量屬性必須內(nèi)在于資產(chǎn)，如果公允價(jià)值作為計(jì)量屬性就不能是一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，若公允價(jià)值是一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)就不能作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性。換言之，會(huì)計(jì)上資產(chǎn)計(jì)量屬性是被計(jì)量對(duì)象的內(nèi)在價(jià)值特征，公允價(jià)值不可能既是資產(chǎn)的客觀價(jià)值也是人的主觀評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

通過研究上述三種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的運(yùn)用是為了更真實(shí)的表達(dá)資產(chǎn)或負(fù)債，是為了克服歷史成本計(jì)價(jià)法的固有弊端，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值不是新的計(jì)量屬性，歷史成本以其含義簡(jiǎn)明、可靠性強(qiáng)等特點(diǎn)，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定因素的增加，特別是經(jīng)濟(jì)的虛擬化使公允價(jià)值得以成為歷史成本的再次修正，但修正過的歷史成本雖然提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但同時(shí)也犧牲了相應(yīng)的可靠性，如何在相關(guān)性和可靠性之間尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，使得會(huì)計(jì)信息的效用最大，成為研究的一個(gè)熱點(diǎn)。

三、研究展望

隨著金融危機(jī)的全面爆發(fā)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式越來越多地受到各界的質(zhì)疑，葛家澍認(rèn)為：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正處在這樣一個(gè)十字路口”。在金融危機(jī)過后，公允價(jià)值是否應(yīng)該應(yīng)用已不再是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界顯然更為關(guān)心如何將公允價(jià)值更好地應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。我們應(yīng)該意識(shí)到， 在悠久的經(jīng)濟(jì)史包括會(huì)計(jì)史的長(zhǎng)河中，沒有一個(gè)理論剛提出時(shí)就是完美的。所有的變革都是為了更加完善理論。公允價(jià)值研究還有許多理論空白，還大有可為，并且筆者堅(jiān)信公允價(jià)值會(huì)計(jì)的確立與運(yùn)用將連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的過去和未來， 成為會(huì)計(jì)發(fā)展史上邁向新經(jīng)濟(jì)的重要的里程碑。綜上，筆者認(rèn)為對(duì)公允價(jià)值的研究是有意義的。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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