劉玉潔

摘要：長期以來，關(guān)于事業(yè)單位軟件資產(chǎn)的會計核算和管理一直沒有明確的規(guī)定，給會計核算和會計管理工作開展帶來了一定的難度。2012年新頒布的《事業(yè)單位會計制度》從軟件資產(chǎn)的取得、后續(xù)處理到分期攤銷等都給出了具體規(guī)定，將促使事業(yè)單位對軟件資產(chǎn)核算管理更加規(guī)范和合理。

關(guān)鍵詞：軟件資產(chǎn)；會計核算；事業(yè)單位會計制度

筆者作為政府審計機關(guān)基層工作人員，在實際審計過程中發(fā)現(xiàn)不少事業(yè)單位財務(wù)人員對軟件資產(chǎn)的會計核算和管理理解不清，造成核算錯誤的情況。譬如筆者在對一個獨立核算的縣區(qū)級事業(yè)單位做2012年預(yù)算執(zhí)行情況審計時， 發(fā)現(xiàn)該事業(yè)單位同一家軟件公司共同開發(fā)了一套基于網(wǎng)絡(luò)的教師繼續(xù)教育培訓(xùn)系統(tǒng)，開發(fā)完成后軟件歸事業(yè)單位所有，合同上注明該軟件資產(chǎn)可以使用7年，事業(yè)單位支付給軟件公司的價款合計28000元，該事業(yè)單位將此軟件計入當(dāng)期支出沒有計入資產(chǎn)成本。為弄清該軟件資產(chǎn)的正確會計核算，筆者查閱了事業(yè)單位軟件資產(chǎn)核算的有關(guān)規(guī)定辦法，包括國務(wù)院辦公廳下發(fā)的《關(guān)于進一步做好政府機關(guān)使用正版軟件工作的通知》（國辦發(fā)[2010]47號）、財政部下發(fā)的《關(guān)于進一步規(guī)范和加強政府機關(guān)軟件資產(chǎn)管理的意見》（財行[2011]7號）、國務(wù)院機關(guān)事務(wù)管理局下發(fā)的《關(guān)于進一步加強中央行政事業(yè)單位軟件資產(chǎn)管理工作的通知》（國管資[2010]491號）和《中央行政事業(yè)單位軟件資產(chǎn)管理暫行辦法》（國資管[2011]288號）以及其他有關(guān)的事業(yè)單位會計核算管理規(guī)章制度，筆者發(fā)現(xiàn)有以下兩個問題：

1.軟件是否通過資產(chǎn)核算對事業(yè)單位的要求不明確。國辦發(fā)[2010]47號要求的執(zhí)行對象是“各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，國務(wù)院各部委、各直屬機構(gòu)”，財行[2011]7號文要求的執(zhí)行對象是“黨中央有關(guān)部門，國務(wù)院各部委、各直屬機構(gòu)，全國人大常委會辦公廳，全國政協(xié)辦公廳，高法院，高檢院，有關(guān)人民團體，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建兵團財務(wù)局”，即均為各級政府機關(guān)，而國管資[2010]491號、國資管[2011]288號文要求的執(zhí)行對象為中央行政事業(yè)單位。新修訂并于2012年4月1日起施行的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》沒有明確軟件資產(chǎn)應(yīng)納入固定資產(chǎn)或其他類資產(chǎn)，2012年還在執(zhí)行的《事業(yè)單位會計制度》（試行）（財預(yù)字[1997]288號）及《事業(yè)單位會計準則》（試行）（財預(yù)字[1997]286號）均沒有明確軟件如何核算。

2.軟件是作為固定資產(chǎn)還是作為無形資產(chǎn)核算沒有明確規(guī)定。國辦發(fā)[2010]47號文中規(guī)定“要認真落實有關(guān)要求，將軟件作為資產(chǎn)納入部門資產(chǎn)管理體系，加強軟件的資產(chǎn)管理”；財行[2011]7號文中規(guī)定“政府機關(guān)按照有關(guān)規(guī)定，通過各種方式形成的軟件資產(chǎn)均屬于國有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)納入部門資產(chǎn)管理體系，確保軟件資產(chǎn)的安全完整。對達到固定資產(chǎn)價值和使用年限標準的軟件，要按照中華人民共和國國家標準《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010）等有關(guān)規(guī)定，納入部門資產(chǎn)進行核算管理。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)不同軟件資產(chǎn)的特點，區(qū)分情況，有針對性地開展軟件資產(chǎn)管理工作”，沒有明確規(guī)定是作為國定資產(chǎn)還是作為無形資產(chǎn)核算。而《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中“固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上（其中：專用設(shè)備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理?！?“固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物?！焙汀盁o形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽以及其他財產(chǎn)權(quán)利?！卑凑赵摴潭ㄙY產(chǎn)和無形資產(chǎn)定義，將不具有實物、物質(zhì)形態(tài)的軟件歸入固定資產(chǎn)核算不夠準確。

因此，針對該軟件具備的使用年限和具有的計量金額情況，筆者建議被審計單位將該軟件納入資產(chǎn)進行核算管理，但是基于以上兩點理由，建議被審計單位在將軟件資產(chǎn)納入資產(chǎn)管理的審計報告中引用規(guī)章制度時要謹慎為好。

為了進一步規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，財政部對《事業(yè)單位會計制度》（財預(yù)字[1997]288號）進行了修訂，新的《事業(yè)單位會計制度》自2013年1月1日起施行。新的《事業(yè)單位會計制度》很好地解決了事業(yè)單位軟件資產(chǎn)核算管理的問題，對無形資產(chǎn)的核算和管理較試行的《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定更加詳細具體。

1.軟件資產(chǎn)取得時會計處理辦法。按照新的《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，對于應(yīng)用軟件，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價值包含在所屬硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件作為無形資產(chǎn)核算。無形資產(chǎn)在取得時，應(yīng)當(dāng)按照其實際成本入賬，外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。委托軟件公司開發(fā)軟件視同外購無形資產(chǎn)進行處理。因此，就上述委托軟件公司核算分錄為：支付軟件開發(fā)費時，按照實際支付金額，借記“事業(yè)支出”，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。軟件開發(fā)完成交付使用時，按照軟件開發(fā)費總額，借記“無形資產(chǎn)”科目（按照無形資產(chǎn)的類別、項目等進行明細核算），貸記“非流動資產(chǎn)基金-無形資產(chǎn)”科目。

2.軟件資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理問題。無形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，分別按以下情況處理：為增加無形資產(chǎn)的使用效能而發(fā)生的后續(xù)支出，如對軟件進行升級改造或擴展其功能等所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的成本，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“非流動性資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”科目；同時，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。為維護無形資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出，如對軟件進行漏洞修補、技術(shù)維護等所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出但不計入無形資產(chǎn)成本，借記“事業(yè)支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

3.軟件資產(chǎn)的攤銷處理。新《事業(yè)單位會計制度》創(chuàng)新引入了“虛提”無形資產(chǎn)攤銷，規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)進行攤銷，以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外”。具體攤銷事項規(guī)定：（一）事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照如下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷年限。法律規(guī)定了有效年限的，按照法律規(guī)定的有效年限作為攤銷年限；法律沒有規(guī)定有效年限的，按照相關(guān)合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限；法律沒有規(guī)定有效年限、相關(guān)合同或單位申請書也沒有規(guī)定受益年限的，按照不少于10年的期限攤銷。（二）事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)采用年限平均法對無形資產(chǎn)進行攤銷。（三）事業(yè)單位無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本。（四）事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)取得當(dāng)月起，按月計提無形資產(chǎn)攤銷。（五）因發(fā)生后續(xù)支出而增加無形資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的無形資產(chǎn)本，重新計算攤銷額。按月計提無形資產(chǎn)攤銷時，按照應(yīng)計提攤銷金額，借記“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”科目，貸記“”累計攤銷”科目。

新《事業(yè)單位會計制度》中對于軟件資產(chǎn)的規(guī)定適應(yīng)了新的形勢，將促使事業(yè)單位對軟件資產(chǎn)核算管理更加規(guī)范和合理，有利于促提高事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量。

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（作者單位：廣東省深圳市羅湖區(qū)審計局）