企業(yè)特殊銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理

盧加勝

摘 要：企業(yè)在銷售商品的過程中，會(huì)發(fā)生一些非常規(guī)的銷售業(yè)務(wù)，對(duì)這些特殊業(yè)務(wù)的處理，會(huì)計(jì)與稅法既有相同之處，又有不同點(diǎn)，相關(guān)規(guī)定比較分散，本文擬對(duì)這些特殊銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行歸納綜述，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作者有所裨益。

關(guān)鍵字：特殊銷售；涉稅業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)處理

因經(jīng)營方式的不同，企業(yè)在銷售商品的過程中，會(huì)發(fā)生一些非常規(guī)的銷售業(yè)務(wù)，對(duì)這些特殊業(yè)務(wù)的處理，會(huì)計(jì)與稅法既有相同之處，又有不同點(diǎn)，相關(guān)規(guī)定比較分散。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，稍有不當(dāng)便會(huì)產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)，造成不必要的損失，本文擬對(duì)這些特殊銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行歸納綜述，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作者有所裨益。

一、視同銷售業(yè)務(wù)

（一）視同銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)容

視同銷售，是指企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上有些不作為銷售核算，而在稅收上都要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，它特指：有些業(yè)務(wù)，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在賬務(wù)處理時(shí)，不作為"銷售"記賬；但在涉及稅收時(shí)，卻要將它們看作"收入事項(xiàng)"來對(duì)待、處理?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：

1、 將貨物交付他人代銷；

2、 銷售代銷貨物；

3、 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

4、 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；

5、 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；

6、 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

7、 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；

8、 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。

（二）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，下列行為會(huì)計(jì)上應(yīng)做銷售收入處理：

1、 將貨物交付他人代銷。

2、 銷售代銷貨物。

3、 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

4、 自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。

對(duì)于其余的稅法上規(guī)定為視同銷售的行為，在會(huì)計(jì)上都不計(jì)收入，而只以賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)去結(jié)轉(zhuǎn)。

（三） 視同銷售業(yè)務(wù)的分類和納稅調(diào)整處理方法

1、對(duì)企業(yè)內(nèi)部視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

①自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時(shí)，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職薪酬——職工福利”等科目，貸記“庫存商品”等科目。

②企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于上述用途應(yīng)交納的增值稅、消費(fèi)稅等，應(yīng)按稅收規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅金額，按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職薪酬——職工福利”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷售稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目，按稅收規(guī)定需要交納所得稅的，還應(yīng)將該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)視同銷售應(yīng)獲得的利潤計(jì)入應(yīng)納稅所得額，據(jù)以交納所得稅，按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職薪酬——職工福利”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。

2、對(duì)企業(yè)外部視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

①企業(yè)用貨物對(duì)外進(jìn)行投資，實(shí)際上不是一種銷售行為，企業(yè)不會(huì)由此而取得銷售收入，增加貨幣流入量。因此會(huì)計(jì)上對(duì)這種視同銷售行為不作為取得銷售收入處理。但根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者，視同貨物銷售處理，計(jì)算繳納增值稅。計(jì)算出的應(yīng)交稅費(fèi)作為“銷項(xiàng)稅額”，而不作為“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理。投資方視同銷售作為“銷項(xiàng)稅額”，而吸收投資方視同購入作為“進(jìn)項(xiàng)稅額”處理。

②企業(yè)按規(guī)定將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，也視同銷售。這一銷售行為雖然沒有直接的貨幣流入，但事實(shí)上將貨物直接分配給股東與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤給股東并無大的區(qū)別，只是沒有貨幣流入，而直接以貨物流出形式體現(xiàn)，并且體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部和外部的關(guān)系。因此這一視同銷售行為，會(huì)計(jì)上應(yīng)通過銷售處理。

二、買一贈(zèng)一銷售的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，對(duì)于以買一贈(zèng)一方式銷售商品，贈(zèng)送的商品應(yīng)做視同銷售處理，與正式銷售的商品按各自的市場價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。但會(huì)計(jì)上對(duì)贈(zèng)送的商品并不單獨(dú)計(jì)算收入，而是將總的銷售金額按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入，對(duì)實(shí)際收到的現(xiàn)金和確認(rèn)的收入與增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額視為促銷商品而付出的代價(jià)，計(jì)入銷售費(fèi)用。

需要說明的是，對(duì)買一送一方式銷售商品如何處理，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和增值稅暫行條例的規(guī)定并不相同。新企業(yè)所得稅法對(duì)贈(zèng)送的商品不做視同銷售處理，只按銷售商品實(shí)際取得的收人繳納企業(yè)所得稅。

三、還本銷售的會(huì)計(jì)處理

還本銷售是指企業(yè)銷售貨物后，在一定期限內(nèi)將全部或部分貨款一次或分次無條件退還給購貨方的一種銷售方式。企業(yè)采取還本銷售的目的主要是促銷或籌資。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其計(jì)稅銷售額就是貨物的實(shí)際銷售價(jià)格（還本銷售的價(jià)格往往高于正常銷售的價(jià)格），不得從銷售額中減除還本支出。還本銷售的會(huì)計(jì)處理與一般銷售基本一致，但每年年末需要預(yù)提還本支出，并根據(jù)還本銷售的目的不同，分別計(jì)入銷售費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用。

四、平銷返利的會(huì)計(jì)處理

平銷返利是指生產(chǎn)企業(yè)把貨物按等于甚至高于商業(yè)企業(yè)售價(jià)的價(jià)格銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還現(xiàn)金或?qū)嵨锏确绞綇浹a(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失。

如果供貨方以實(shí)物形式向銷售方支付返利，銷售方應(yīng)于收到實(shí)物時(shí)做接受捐贈(zèng)處理，計(jì)入營業(yè)外收入；如果取得對(duì)方開具的專用發(fā)票，還可按發(fā)票所列稅額計(jì)人進(jìn)項(xiàng)稅額。

五、出售舊固定資產(chǎn)、舊物品和舊貨的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)企業(yè)適用稅率不同和出售產(chǎn)品不同，分以下幾種情況：

1.一般納稅人銷售舊貨或自己使用過的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的舊固定資產(chǎn)。應(yīng)納稅額=銷售額÷（1+4%）×4%，2.對(duì)收取的價(jià)款只能開具普通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額不得用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，減半部分計(jì)人營業(yè)外收入。

2.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品或未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。此類情況按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅，應(yīng)納稅額=售價(jià)÷（1+17%）×17%，對(duì)收取的價(jià)款可以開具專用發(fā)票。

3.小規(guī)模納稅人銷售舊貨或自己使用過的固定資產(chǎn)。應(yīng)納稅額=銷售額÷（1+3%）×2%，對(duì)收取的貨款只能開具普通發(fā)票，不得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開專用發(fā)票。

六、酒類產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理

酒類應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金收入的計(jì)稅比較復(fù)雜，具體分為：啤酒、黃酒包裝物押金收入，按一般押金的規(guī)定處理，但逾期時(shí)只計(jì)征增值稅，不計(jì)征消費(fèi)稅（因?yàn)槠【啤ⅫS酒實(shí)行從量計(jì)征消費(fèi)稅）；其他酒類產(chǎn)品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，收取時(shí)先記入“其他應(yīng)付款”科目，并計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅，沖減“其他應(yīng)付款”科目，沒收時(shí)以“其他應(yīng)付款”科目的凈額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；對(duì)已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，包裝物逾期未收回時(shí)，對(duì)沒收的押金應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)先自“其他應(yīng)付款”科目沖抵，沖抵后“其他應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

參考文獻(xiàn)

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