關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的思考

劉鎮(zhèn)

【摘 要】當(dāng)今世界，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化?？茖W(xué)技術(shù)日新月異，生產(chǎn)力飛速發(fā)展，生產(chǎn)社會(huì)化、專業(yè)化程度越來越高，國(guó)際間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越緊密，走向國(guó)際市場(chǎng)已成為現(xiàn)代化生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求。商譽(yù)成為會(huì)計(jì)界一個(gè)被受關(guān)注的問題。商譽(yù)在企業(yè)中的重要性不斷加強(qiáng)，改進(jìn)和完善商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的披露，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的決策有著重大的意義。

【關(guān)鍵詞】商譽(yù)；方法；設(shè)想；確認(rèn)；準(zhǔn)則

商譽(yù)是一種不能被單獨(dú)識(shí)別與確認(rèn)的資產(chǎn)，數(shù)值上等于在購(gòu)買日購(gòu)買方的合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。但迄今為止，各國(guó)會(huì)計(jì)界在有關(guān)商譽(yù)的諸多問題上尚未達(dá)成共識(shí)，各國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)亦相差甚遠(yuǎn)，致使在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中引起混亂。

1.商譽(yù)的概念

商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。追本溯源，“商譽(yù)”一詞最早出現(xiàn)在16世紀(jì)中后期，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)水平的提高，對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)也在不斷的深入。20世紀(jì)40年代以來，會(huì)計(jì)界逐漸形成了幾種代表性的商譽(yù)觀點(diǎn)，即企業(yè)超額盈利、企業(yè)好感、一個(gè)總計(jì)價(jià)帳戶、無(wú)形資產(chǎn)。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

2.現(xiàn)行我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在的問題

2.1缺欠對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)主要基于以下三個(gè)方面考慮：

（1）自創(chuàng)商譽(yù)形成是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，很難確定哪些活動(dòng)會(huì)形成商譽(yù)，而且難以為其計(jì)價(jià)。

（2）自創(chuàng)商譽(yù)能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來收益也很難確定。

（3）確定商譽(yù)必須考慮商譽(yù)是否攤銷和如何攤銷的問題， 而在這方面目前還存在較多的爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)混亂?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)， 將自創(chuàng)商譽(yù)被排除在會(huì)計(jì)正常核算體系中， 以致會(huì)計(jì)信息使用者不能運(yùn)用商譽(yù)因素來分析企業(yè)的潛力， 難以正確地認(rèn)識(shí)企業(yè)在同行業(yè)中所處的位置。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生沖擊：外購(gòu)商譽(yù)實(shí)際上是被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，即在合并時(shí)確認(rèn)了被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，從而與會(huì)計(jì)的一致性原則相違背。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中逐步創(chuàng)造、積累形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項(xiàng)支出在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入了費(fèi)用， 只有在平時(shí)將自創(chuàng)商譽(yù)的收支入賬，才能體現(xiàn)收入與費(fèi)用相匹配的原則。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程之中， 而并非在企業(yè)并購(gòu)瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀存在，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，若不予確認(rèn)，必然會(huì)違背會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性原則。

2.2在會(huì)計(jì)規(guī)范上，目前還缺乏具體的準(zhǔn)則

在對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范上，各國(guó)的做法有所不同。比如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。美國(guó)是以2001年頒布的《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)——企業(yè)合并》與《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)——商譽(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)》來規(guī)范商譽(yù)會(huì)計(jì)的。我國(guó)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的規(guī)范分散于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，但還沒有正式的具體準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中作了一些原則性的規(guī)范。商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范分散于多個(gè)準(zhǔn)則的原因是， 商譽(yù)既涉及企業(yè)合并，又與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，結(jié)果導(dǎo)致各具體準(zhǔn)則之間不夠協(xié)調(diào)。

3.對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

構(gòu)建新的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論框架。在目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架下，不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，這無(wú)論是在理論上還是在實(shí)務(wù)上都有缺陷。要徹底解決商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題，必須重新構(gòu)建商譽(yù)理論框架。既然商譽(yù)的本質(zhì)是能為企業(yè)在未來帶來超額收益的經(jīng)濟(jì)資源， 我們就可以企業(yè)獲取超額收益的能力來作為建立商譽(yù)會(huì)計(jì)理論框架的基石。

3.1重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論框架

新準(zhǔn)則承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，在理論、實(shí)務(wù)上都有缺陷。要徹底解決商譽(yù)問題，必須重構(gòu)商譽(yù)理論框架。重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論，不僅是追求理論的完美，更重要的是為了規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)國(guó)家與企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。再國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中，經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)總是占便宜的歷史并為結(jié)束，發(fā)展中國(guó)家力爭(zhēng)平等、避免吃虧上當(dāng)努力也從未中斷。從更加開闊的視野認(rèn)識(shí)科學(xué)商譽(yù)理論的功能，在于適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往新格局，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。會(huì)計(jì)理論總是隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展，并為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而效力。重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論是時(shí)代的要求，當(dāng)今世界社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革呼喚科學(xué)、適用的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論。

3.2商譽(yù)的計(jì)算方法

商譽(yù)的計(jì)算以企業(yè)取得的超額收益為基礎(chǔ)， 企業(yè)的超額收益應(yīng)以利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)為依據(jù)，與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比。具體的計(jì)算可用下列公式：商譽(yù)價(jià)值=除商譽(yù)外的企業(yè)資產(chǎn)總額×（企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率-行業(yè)平均利潤(rùn)率） /行業(yè)平均利潤(rùn)率。根據(jù)該公式，如果企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率低于行業(yè)平均利潤(rùn)率，則說明企業(yè)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，用負(fù)數(shù)計(jì)入“商譽(yù)”科目。這樣既可排除虛列商譽(yù)的可能，又能避免應(yīng)列而未列商譽(yù)的問題。公式中的“除商譽(yù)外的企業(yè)資產(chǎn)總額”可從資產(chǎn)負(fù)債表中取得，“企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率” 可根據(jù)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)求得，“行業(yè)__平均利潤(rùn)率”應(yīng)以國(guó)家權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的數(shù)字為準(zhǔn)。

3.3商譽(yù)價(jià)值的其他計(jì)量方法

既然商譽(yù)的價(jià)值難以量化，可以考慮不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，而在報(bào)表附注中加以陳述。這樣的話，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)就一視同仁了。資產(chǎn)負(fù)債表上商譽(yù)再高，也不能證明其一定有價(jià)值，因?yàn)樯套u(yù)的構(gòu)成不是簡(jiǎn)單的資產(chǎn)組合，而是企業(yè)整體的協(xié)調(diào)能力、盈利能力。并購(gòu)以后，作為一個(gè)整體的企業(yè)是否還具有超額盈利能力，就不一定了。

3.4制定獨(dú)立的商譽(yù)準(zhǔn)則。

從商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)兩個(gè)概念產(chǎn)生的歷史來看，商譽(yù)的產(chǎn)生早于無(wú)形資產(chǎn)，通常無(wú)形資產(chǎn)均是在商譽(yù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)上相繼得到認(rèn)可的。20世紀(jì)以來，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等一系列無(wú)形資產(chǎn)要素得到辨認(rèn)并從原來籠統(tǒng)的商譽(yù)概念中剝離出來，統(tǒng)稱為無(wú)形資產(chǎn)。它們重要的區(qū)別就在于商譽(yù)不可辨認(rèn)， 其會(huì)計(jì)處理不僅有著特殊之處，而且遠(yuǎn)比無(wú)形資產(chǎn)復(fù)雜。因此，對(duì)商譽(yù)制定獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是十分必要的。在購(gòu)并商譽(yù)的數(shù)額越來越大的今天，按照重要性原則， 將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來， 單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目進(jìn)行披露，也是合情合理的。如美國(guó)制定的《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)——商譽(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)》，雖然不是單獨(dú)商譽(yù)準(zhǔn)則，但它已把商譽(yù)單獨(dú)列出。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和對(duì)商譽(yù)研究的深入，制定獨(dú)立的商譽(yù)準(zhǔn)則勢(shì)在必行。

綜上所述承認(rèn)商譽(yù)是客觀存在的， 不論是外購(gòu)還是自創(chuàng)的商譽(yù)都應(yīng)予以確認(rèn)和披露。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)， 應(yīng)于其形成時(shí)予以確認(rèn)， 具體可采用資產(chǎn)評(píng)估中的超額收益資本化法， 且不予攤銷， 而在期末進(jìn)行價(jià)值測(cè)試， 確定其增值。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)中的負(fù)商譽(yù)， 應(yīng)將被并購(gòu)企業(yè)的各項(xiàng)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之和超過并購(gòu)企業(yè)收購(gòu)價(jià)格的部分全部確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，記入全面收益中的其他全面收益項(xiàng)下， 以全面反映企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。此外， 外購(gòu)商譽(yù)則應(yīng)在盡可能短的期限內(nèi)予以攤銷。

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