王超

一、我國人力資源會計的現(xiàn)狀

我國是20世紀80年代開始引進人力資源會計的。至今已有20多年的歷史，但發(fā)展速度相對遲緩。在我國人力資源會計的運用中存在著人力資源的計量及其資本化，人力資源的折舊及其分期、人力資源的權(quán)益分派以及人力資源在報表上列示等四大難題，這些問題的存在使人力資源會計信息不能滿足公認會計原則對會計信息的質(zhì)量要求，影響了企業(yè)管理者應(yīng)用人力資源會計信息的積極性，人力資源會計研究和應(yīng)用中存在的問題影響了人力資源會計理論系統(tǒng)的完善和人力資源會計在實務(wù)中的應(yīng)用。

二、我國建立人力資源會計的必要性

（一）財務(wù)信息使用者的需求

知識經(jīng)濟時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因。

（二）內(nèi)部管理的需要

現(xiàn)行會計將人力資源投資支出計入當期費用，不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。

（三）國家宏觀調(diào)控的需要

通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了解整個社會的人力資源維護與開發(fā)情況；同時，政府還可以運用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟發(fā)展的后勁。

（四）財務(wù)會計核算原則的要求

事實上，單從會計核算原則來考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權(quán)責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其全部費用化，作為當期費用入帳；另一方面，將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。將人力資源支出全部作為當期費用，必然導致低估當期盈利，造成決策失誤；同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

三、人力資源會計的確認與計量問題

（一） 人力資源會計的確認

所謂企業(yè)的人力資源，就是指能夠推動整個企業(yè)發(fā)展的勞動者的能力的總稱。人力資源會計與傳統(tǒng)會計最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產(chǎn)。

（二） 人力資源會計的計量

將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計價問題，而對人力資產(chǎn)的計價主要有兩種觀點：人力資源成本會計和人力資源價值會計。下面對這兩大分支分別加以介紹。

1、人力資源成本會計

人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法，下面分別作出介紹。

（1）歷史成本法

此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業(yè)。

（2）重置成本法

此法是在當前的物價條件下，對重置 目前 正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導致的離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其 應(yīng)用 范圍。

（3）機會成本法

此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

2、人力資源價值會計

人力資源價值會計主要不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準確，而只能采用推算的方法。

通常情況下，對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；另一方面，會計遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。而且市場經(jīng)濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度的貼近人力資源的價值。

（三）人力資源會計的報告

對于人力資產(chǎn)的報告，我們認為應(yīng)當分兩部分：對內(nèi)報告與對外報告

1、對外報告。一方面，在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單獨列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

2、對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值；人力資源投入產(chǎn)出比；對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

四、人力資源會計在我國建立的條件

中國人力資源會計的全面實施除了要進一步加強理論研究，完善人力資源會計的理論體系以外，還應(yīng)具備下列條件：

（一）人力資源法制化。對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認，對其交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所雇傭的職工的勞動力的所有權(quán)；對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對的穩(wěn)定性。

（二）大力發(fā)展完善人力資源市場。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當務(wù)之急。

（三）開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準備。試點可以選擇學校、醫(yī)院、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位，積累經(jīng)驗，既推動理論的向前發(fā)展，又為人力資源會計的全面實施做準備。

五、實施人力資源會計的措施

（一） 更新人們的傳統(tǒng)觀念， 轉(zhuǎn)變管理者的模糊意識。

當前， 會計界應(yīng)該盡快對這些基本理論問題進行深入研究， 徹底糾正人們的思想誤區(qū)， 轉(zhuǎn)變管理人員統(tǒng)一的會計模式舊觀念， 樹立人力資源新觀念。企業(yè)要把對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn)， 在勞動者的服務(wù)期限內(nèi)攤銷并轉(zhuǎn)化為實際費用。職工可以用貨幣資金、科技成果和勞動力資源等入股， 提倡勞動力入股， 能真正體現(xiàn)勞動者的主人翁地位， 使企業(yè)在自主經(jīng)營的過程中有效實現(xiàn)企業(yè)長遠發(fā)展規(guī)劃， 從根本上為完善人力資源會計奠定基礎(chǔ)。

（二） 開辟人力資本計量的新途徑。

規(guī)范人力資源會計的核算與報告由于人力資源會計中對人力資本的確認、計量隨意性較大， 對于采取哪種方法的爭議也很大， 在短時間內(nèi)解決問題是不可能的。我們可以參照西方在此問題上的解決方法， 比如美國的職工持股計劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定比例，供勞動者分享利潤， 不需要支付現(xiàn)金， 員工可參與分利。

（河北省衡水市職業(yè)技能鑒定中心）