章又天

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，233030）

0 引言

自1998年1月1日起施行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》規(guī)定“：我國所有事業(yè)單位在基本建設(shè)投資方面的核算，按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不必執(zhí)行本制度”。這就造成每個(gè)高校擁有兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，導(dǎo)致基建會(huì)計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“大賬”之外。

2012 年 12 月下旬，財(cái)政部以及教育部共同發(fā)布了新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，并決定于 2013 年 1 月 1 日起正式實(shí)施。這部難產(chǎn)的新制度特別引入了“在建工程”這一概念，其目的在于將高校的基建會(huì)計(jì)賬目并入高校的事業(yè)“主賬”中。

1 文獻(xiàn)評(píng)述和本文研究動(dòng)機(jī)

在09年《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）公布以后，許多專家學(xué)者研究了高?；〞?huì)計(jì)并入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的必要性。

比如很多人認(rèn)為，在一個(gè)單位當(dāng)中基建會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)賬戶實(shí)際上造成了一個(gè)單位兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，基建會(huì)計(jì)執(zhí)行的是《建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，而事業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行的是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，高等學(xué)校的基建會(huì)計(jì)就這樣獨(dú)立于事業(yè)會(huì)計(jì)核算而存在，期末時(shí)分別編制基建和事業(yè)決算兩套報(bào)表，實(shí)際上這兩套報(bào)表都不能夠單獨(dú)的反映出高校財(cái)務(wù)的全貌。同時(shí)，基建資金涉及的銀行貸款本金還有利息在歸集上也沒有明確界定，因此自建固定資產(chǎn)成本的計(jì)算和基建項(xiàng)目成本的核算都不夠準(zhǔn)確（姜彤彤、武德昆，2010；靳燕、郭景崢，2012）。各所高等院校獨(dú)立設(shè)置基建賬目，上級(jí)基建撥款和銀行貸款直接計(jì)入基建賬目，當(dāng)基建工程沒有完工時(shí)，只在基建賬目中核算項(xiàng)目支出，工程完工以后又沒有按時(shí)將固定資產(chǎn)移交，這一切造成了高等院校的會(huì)計(jì)主體分割化、財(cái)務(wù)信息片面、資產(chǎn)負(fù)債不準(zhǔn)確真實(shí)等問題（劉慶申、郭業(yè)軍、郭維菊，2010 ；耿成興，2013）。

新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》從今年的1月1日起實(shí)行，現(xiàn)已經(jīng)過了將近六個(gè)月，但是很多高校卻并沒有將基建會(huì)計(jì)并入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的大賬，而也有學(xué)者認(rèn)為新制度的規(guī)定并不是徹底的改革。高等院校在執(zhí)行新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》后，應(yīng)該至少每個(gè)月根據(jù)基建賬目中相關(guān)科目的發(fā)生額，在事業(yè)主賬中對基建業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的處理，比如記入“在建工程”科目中。可是同時(shí)高校的基建業(yè)務(wù)依然單獨(dú)設(shè)置了賬目進(jìn)行獨(dú)立核算，所以并賬仍然不徹底，是一種過渡性的做法。（耿成興，2013）。

因此本文旨在研究基建會(huì)計(jì)并入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的緊迫性和必要性，并且在會(huì)計(jì)電算化越來越普及的情況下提出一些切實(shí)建議。

2 事業(yè)會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)分離造成的問題

2.1 這兩個(gè)賬目分開設(shè)置，單個(gè)賬目提供的信息將不充分、不全面，無法滿足相關(guān)使用者的需求。自二十世紀(jì)九十年代末我國高等院校擴(kuò)大招生以來，高校開始了大規(guī)模的基礎(chǔ)建設(shè)。資金的主要來源分為自主籌化、向銀行貸款和申請上級(jí)撥款。這些來源渠道不同的資金進(jìn)入后，在項(xiàng)目建設(shè)過程中，形成投資支出，構(gòu)成了高等院校的建設(shè)在產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)屬于資產(chǎn)的組成部分。但是由于賬目分設(shè)的原因，這些支出只反映在基建賬目中。因此，單個(gè)賬目提供的信息將不充分、不全面，無法充分地反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和收支狀況。

2.2 這兩個(gè)賬目分開設(shè)置，直接導(dǎo)致了學(xué)校的會(huì)計(jì)信息失真。高等學(xué)校從銀行取得的基建借款，應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬目中反映反映出來，借方記“銀行存款”，貸方記“借入款項(xiàng)”。將取得的借款撥給基建項(xiàng)目時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借方記“應(yīng)收及暫付款”，貸方記“銀行存款”?；〞?huì)計(jì)收到資金時(shí)，借方應(yīng)記“銀行存款”，貸方應(yīng)記“基建撥款一本年自籌資金撥款”；建設(shè)過程中時(shí)，應(yīng)當(dāng)借方記“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目，貸方記“銀行存款”。項(xiàng)目完工交付時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才會(huì)根據(jù)交付資產(chǎn)的價(jià)值借方記“固定資產(chǎn)”，貸方記“應(yīng)收及暫付款”。但是一般工程項(xiàng)目存在建設(shè)時(shí)期長，常常要跨年度，甚至跨好幾個(gè)年度，因此，資金主要來源于銀行貸款的高等院校，資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)長時(shí)間存在有大額應(yīng)收及暫付款。而這些資金在基建會(huì)計(jì)報(bào)表中又往往以銀行存款、設(shè)備投資、建筑安裝工程投資、待攤投資、其他投資等科目核算。如此一來，既造成了資產(chǎn)虛增，還不方便使用者理解財(cái)務(wù)信息。

2.3 這兩個(gè)賬目分開設(shè)置，增加了核算和管理的中間環(huán)節(jié)，增加了管理風(fēng)險(xiǎn)，降低了管理效率。由于賬目分設(shè)，兩套賬之間必須要增加相應(yīng)的管理環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)內(nèi)控程序，增加人力成本，一筆賬要分別記錄，重復(fù)勞動(dòng)，增加了管理風(fēng)險(xiǎn)，降低了管理效率。同時(shí)因?yàn)閮少~分立，很難實(shí)現(xiàn)全面的監(jiān)督，從而也在客觀上造成了高?；ǜ瘮〉囊装l(fā)。比如。2009 年武漢大學(xué)原常務(wù)副校長陳昭方、原常務(wù)副書記龍小樂、后勤保障部原部長江建勤等的腐敗窩案，2010 年中國藥科大學(xué)、東南大學(xué)基建系統(tǒng)腐敗案件等等。

3 在會(huì)計(jì)電算化越來越普及的情況下對高校基建會(huì)計(jì)發(fā)展的建議

3.1 從制度上來說，已經(jīng)具備了融合的前提，但是前面也提到，改革不夠徹底。我國高等院校目前應(yīng)當(dāng)直接實(shí)行不再單獨(dú)設(shè)立基建賬套，將全部基礎(chǔ)建設(shè)業(yè)務(wù)并入到高校事業(yè)“主賬”當(dāng)中進(jìn)行統(tǒng)一的核算，這應(yīng)該成為高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革的必然方向。

3.2 應(yīng)當(dāng)加快高校會(huì)計(jì)電算化進(jìn)程，將高?；〞?huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合，使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)電算化軟件，使監(jiān)督者可以更加快捷準(zhǔn)確的對高校財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，使會(huì)計(jì)信息使用者更加快捷準(zhǔn)確的了解和評(píng)價(jià)高校的現(xiàn)金流量，更加全面快捷系統(tǒng)的掌握高校財(cái)務(wù)信息。

3.3 應(yīng)該繼續(xù)完善會(huì)計(jì)科目體系建設(shè)。在現(xiàn)行高等院校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目體系中增加諸如“物資采購”、“工程物資”、“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等資產(chǎn)類的會(huì)計(jì)科目，核算為了基建工程項(xiàng)目而儲(chǔ)備的物資、原材料以及這一過程中發(fā)生的各類支出。

3.4 應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系，以滿足信息使用者的需求為導(dǎo)向。在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目可以增設(shè)諸如“物資采購”、“工程物資”、“在建工程”等，負(fù)債類會(huì)計(jì)科目可以取消“借入款項(xiàng)”，而增加設(shè)置“短期借款”和“長期借款”等項(xiàng)目。在收入表中可以增設(shè)“基建撥款”等會(huì)計(jì)科目。還應(yīng)當(dāng)增加編制“基建投資表”，用于反映出高校基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目從項(xiàng)目開工建設(shè)一直到本會(huì)計(jì)年度末的基建資金的來源方式以及支出情況。增加編制“待攤投資明細(xì)表”，用于反映出本會(huì)計(jì)年度實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的待攤投資數(shù)額。增加編制“現(xiàn)金流量表”，使高校財(cái)務(wù)信息的相關(guān)使用者充分了解高校的現(xiàn)金流量，并以此來預(yù)測高校未來的現(xiàn)金流量。

3.5 財(cái)政部和教育部應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)督促，確保各高校能夠不折不扣的及時(shí)迅速的執(zhí)行國家新頒布的制度。國家審計(jì)部門應(yīng)該加強(qiáng)事前、事中、事后審計(jì)監(jiān)督，并充分調(diào)動(dòng)使用社會(huì)審計(jì)資源，使任何違規(guī)使用資金行為都暴露在陽光下。

[1]事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則.1996 年 10 月 22 日中華人民共和國財(cái)政部令第 8 號(hào)發(fā)布

[2]事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）.財(cái)預(yù)字[1997]286 號(hào)

[3]高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度.財(cái)文字[1997]280 號(hào)

[4]高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）.財(cái)預(yù)字[1998]105號(hào)

[5]基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)定.財(cái)建[2002]394號(hào)

[6]財(cái)政部，教育部 .高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度 [Z].財(cái)教 [2012]488號(hào) .

[7]財(cái)政部 .事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 [Z].財(cái)會(huì) [2012]22 號(hào) .

[8]王楠，吳峰.2012.論高校基建反腐敗制度的缺失與建設(shè).經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,08:219～221

[9]耿成興.2013.對新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》幾個(gè)問題的思考.會(huì)計(jì)師，02:57～58

[10]魯憶,程麗.2013.論高校會(huì)計(jì)制度改革.會(huì)計(jì)之友，1:122～123

[11]安紅.2011.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）改進(jìn)與建議.財(cái)會(huì)通訊，1(上):58

[12]靳燕,郭景崢.2012.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）探析.會(huì)計(jì)之友，11(中)：39～40

[13]劉慶申,郭業(yè)軍,郭維菊.2010.關(guān)于高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并的探討.經(jīng)濟(jì)師，7:135～136