●國(guó)家稅務(wù)總局干部學(xué)院 陳斌才

BOT項(xiàng)目在國(guó)外已有三百多年的歷史，在我國(guó)出現(xiàn)還是近幾年的事情。關(guān)于BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部在《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）第五條中作出了具體規(guī)定。但是對(duì)于BOT項(xiàng)目的稅務(wù)處理，國(guó)家一直沒(méi)有明確具體的規(guī)定。在實(shí)際工作中，對(duì)于BOT項(xiàng)目，有的地方對(duì)其按照建筑業(yè)征稅，有的地方按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。這種執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，在一定程度上影響了稅法的嚴(yán)肅性。本文以現(xiàn)行稅收法規(guī)為依據(jù)，重點(diǎn)討論施工企業(yè)BOT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅處理和企業(yè)所得稅處理。

一、BOT項(xiàng)目的涵義

（一）BOT項(xiàng)目的定義。BOT是英文Build—Operate—Transfer的縮寫(xiě)，通常譯為“建設(shè)——經(jīng)營(yíng)——移交”。是以政府和公司之間達(dá)成協(xié)議為前提條件，由政府向公司頒布特許，允許其在一定時(shí)期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營(yíng)該設(shè)施及其相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)，當(dāng)特許期限結(jié)束時(shí)，公司按照約定將該設(shè)施移交給政府部門(mén)，轉(zhuǎn)由政府指定部門(mén)經(jīng)營(yíng)和管理。如政府授權(quán)某企業(yè)籌資建設(shè)一條高速公路，并給予該企業(yè)20年高速公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)期內(nèi)高速公路的收費(fèi)抵償建設(shè)投資。經(jīng)營(yíng)期限屆滿(mǎn)，由企業(yè)按照約定的條件，將高速公路無(wú)償移交給政府。

（二）BOT項(xiàng)目的特點(diǎn)。BOT項(xiàng)目具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是合同授予方通常為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。二是合同投資方為按照有關(guān)程序取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)。三是合同投資方一般要按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。四是合同期限界滿(mǎn)，合同投資方要按照合同約定的性能、狀態(tài)等條件將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方。五是在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中，要對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整等事項(xiàng)作出約定。

（三）BOT項(xiàng)目的涉稅問(wèn)題。BOT項(xiàng)目中涉及的稅收問(wèn)題可以分為兩個(gè)階段：一是項(xiàng)目建設(shè)期間的稅收問(wèn)題。項(xiàng)目建設(shè)期間，如果項(xiàng)目公司參與工程施工，涉及建筑業(yè)稅目的營(yíng)業(yè)稅和建造合同的企業(yè)所得稅；如果項(xiàng)目公司不參與施工，建設(shè)期間無(wú)營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。二是項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間的稅收問(wèn)題。項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間，根據(jù)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)范圍，項(xiàng)目公司可能會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅（或增值稅）、企業(yè)所得稅，還可能會(huì)涉及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅收。本文僅討論施工企業(yè)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理、營(yíng)業(yè)稅處理和企業(yè)所得稅處理。

二、BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

依據(jù)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）第五條的規(guī)定，BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理分為項(xiàng)目建設(shè)期和項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期兩個(gè)階段。

（一）BOT項(xiàng)目建設(shè)期間的會(huì)計(jì)處理。BOT項(xiàng)目建設(shè)期間，如果項(xiàng)目公司參與項(xiàng)目的施工，其會(huì)計(jì)處理包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)工程收入，二是對(duì)項(xiàng)目形成的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果項(xiàng)目公司不參與項(xiàng)目的施工，其會(huì)計(jì)處理就只有一項(xiàng)內(nèi)容，即對(duì)項(xiàng)目形成的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

1.工程收入的確認(rèn)。項(xiàng)目公司參與施工的BOT項(xiàng)目，項(xiàng)目公司在施工期間要根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定，將發(fā)生的與工程相關(guān)的費(fèi)用確認(rèn)為工程成本，并按照完工百分比法確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和工程毛利。將發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為期間費(fèi)用，并且要根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加。在項(xiàng)目建設(shè)期間，項(xiàng)目公司要體現(xiàn)與建造合同相關(guān)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

2.資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。項(xiàng)目公司在BOT項(xiàng)目中形成的資產(chǎn)，其確認(rèn)和計(jì)量分為以下兩種情況：

一是合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。如高速公路的BOT項(xiàng)目，政府在合同中約定，如果項(xiàng)目公司的年收費(fèi)額低于5億元的，低于部分由政府補(bǔ)償給項(xiàng)目公司。這種情況下，BOT項(xiàng)目形成的高速公路，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

二是合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。如高速公路的BOT項(xiàng)目，政府在合同中約定，無(wú)論項(xiàng)目公司的年收費(fèi)額高低，盈虧都由項(xiàng)目公司自行承擔(dān)，與政府無(wú)關(guān)。這種情況下，BOT項(xiàng)目形成的高速公路，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

BOT項(xiàng)目建設(shè)期間的會(huì)計(jì)處理需要注意以下兩個(gè)問(wèn)題：一是建設(shè)期間的借款費(fèi)用，符合資本化條件的，計(jì)入所購(gòu)建資產(chǎn)的成本；不符合資本條件的，計(jì)入期間費(fèi)用。二是項(xiàng)目公司在BOT項(xiàng)目中形成的資產(chǎn)，由于資產(chǎn)的所有權(quán)不屬于項(xiàng)目公司，BOT項(xiàng)目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)當(dāng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)處理，不計(jì)提折舊。

（二）BOT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理。項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間，BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理主要包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，二是對(duì)項(xiàng)目形成的資產(chǎn)成本進(jìn)行攤銷(xiāo)。

1.營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)。項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，將與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，將BOT項(xiàng)目形成的資產(chǎn)成本進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)額確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。將發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為期間費(fèi)用，要根據(jù)確認(rèn)的收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加。以收入扣除成本、費(fèi)用、稅金，為項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)期間的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

2.資產(chǎn)成本的攤銷(xiāo)。項(xiàng)目公司在BOT項(xiàng)目中形成的資產(chǎn)，如果確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)期限進(jìn)行攤銷(xiāo)，將攤銷(xiāo)金額確認(rèn)為項(xiàng)目公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。經(jīng)營(yíng)期限屆滿(mǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零。項(xiàng)目公司將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府時(shí)，將無(wú)形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)賬戶(hù)的余額沖平。

三、BOT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅處理

以施工企業(yè)為合同投資方的BOT項(xiàng)目，營(yíng)業(yè)稅處理分為項(xiàng)目建設(shè)期和項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期兩個(gè)階段。在項(xiàng)目建設(shè)期，如果項(xiàng)目公司參與項(xiàng)目施工，會(huì)產(chǎn)生建筑業(yè)稅目的營(yíng)業(yè)稅。在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期，如果項(xiàng)目公司參與的是營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)，如高速公路，會(huì)產(chǎn)生服務(wù)業(yè)等稅目的營(yíng)業(yè)稅。如果項(xiàng)目公司參與的是廢水處理等應(yīng)納增值稅的BOT項(xiàng)目，在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

（一）營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)條件?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

按照營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，要確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須發(fā)生營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為，即提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。因?yàn)橹挥邪l(fā)生了應(yīng)稅行為，才會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。二是必須在收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)收入，而取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，通常為書(shū)面合同確定的付款日期當(dāng)天。之所以如此規(guī)定，主要是考慮到了納稅人的支付能力問(wèn)題。

（二）BOT項(xiàng)目建設(shè)期間的營(yíng)業(yè)稅處理。按照營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，BOT項(xiàng)目建設(shè)期間，如果項(xiàng)目公司未參與項(xiàng)目的施工，由于未發(fā)生應(yīng)稅行為，也就無(wú)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。如果項(xiàng)目公司參與了項(xiàng)目的施工，由于項(xiàng)目公司在建設(shè)期間既未收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，也未取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)（項(xiàng)目公司的收入為項(xiàng)目完工后的運(yùn)營(yíng)收入），所以項(xiàng)目公司建設(shè)期間只是在會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加，但不確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生，不申報(bào)解繳稅款入庫(kù)。項(xiàng)目竣工后，由于項(xiàng)目公司可以憑借項(xiàng)目資產(chǎn)取得運(yùn)營(yíng)收入，即取得了索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)，所以應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目竣工后一次性申報(bào)繳納建設(shè)期間的營(yíng)業(yè)稅金及附加。在這種情況下，營(yíng)業(yè)稅也存在稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的差異。

（三）BOT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間的營(yíng)業(yè)稅處理。BOT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司通過(guò)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)向服務(wù)對(duì)象收取的服務(wù)費(fèi)用，按照營(yíng)業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)范圍，適用“服務(wù)業(yè)”（如高速公路）等稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。由于在運(yùn)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司既提供了應(yīng)稅勞務(wù)，也收訖了營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或取得了索取款項(xiàng)的憑據(jù)，所以應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)的當(dāng)月確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生，按期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

四、BOT項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理

以施工企業(yè)為合同投資方的BOT項(xiàng)目，企業(yè)所得稅處理也包括項(xiàng)目建設(shè)期和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期兩個(gè)階段。在項(xiàng)目建設(shè)期，如果項(xiàng)目公司參與了項(xiàng)目施工，要按照完工百分比法確認(rèn)建造合同收入，就工程利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅。在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期，項(xiàng)目公司要按照經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)情況，如高速公路運(yùn)營(yíng)，確認(rèn)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅。

（一）企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的確認(rèn)方法?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)期間，應(yīng)當(dāng)依據(jù)條例第二十三條的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)工程收入、工程成本，申報(bào)繳納工程利潤(rùn)的企業(yè)所得稅。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本，申報(bào)繳納運(yùn)營(yíng)利潤(rùn)的企業(yè)所得稅。

（二）BOT項(xiàng)目建設(shè)期間的企業(yè)所得稅處理。BOT項(xiàng)目建設(shè)期間，如果項(xiàng)目公司參與項(xiàng)目的施工，企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)稅金。企業(yè)所得稅處理應(yīng)當(dāng)依據(jù)條例的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入、成本和費(fèi)用，并確認(rèn)、計(jì)量項(xiàng)目資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在這種情況下，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和所得稅處理基本一致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月或按季預(yù)繳企業(yè)所得稅，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。

項(xiàng)目建設(shè)期間，如果項(xiàng)目公司未參與項(xiàng)目的施工，由于建設(shè)期內(nèi)無(wú)建造合同收入，也就無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。建設(shè)期內(nèi)的所得稅處理事項(xiàng)，主要是確認(rèn)、計(jì)量項(xiàng)目資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用確認(rèn)為企業(yè)的期間費(fèi)用，在《利潤(rùn)表》中以虧損的形式表現(xiàn)出來(lái)，項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后，按照稅法規(guī)定進(jìn)行以后年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)。

（三）BOT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間的企業(yè)所得稅處理。BOT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司通過(guò)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)向服務(wù)對(duì)象收取的服務(wù)費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)將項(xiàng)目資產(chǎn)（此處假定項(xiàng)目形成的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，下同）的攤銷(xiāo)金額作為營(yíng)業(yè)成本處理。企業(yè)所得稅處理應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，按照經(jīng)營(yíng)期限將項(xiàng)目資產(chǎn)的成本攤?cè)霠I(yíng)業(yè)成本，同時(shí)歸集期間費(fèi)用，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅金及附加，以收入減除成本、費(fèi)用、稅金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅額，按期申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

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馬四海、賀文慧、楊秋林.2007.BOT項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)模糊綜合評(píng)價(jià)模型及其應(yīng)用[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)，12。