郭磊

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系探討

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)各項(xiàng)工作開展的基礎(chǔ)

現(xiàn)代審計(jì)通常是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)，也就是說，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，首先要對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后，在此基礎(chǔ)上，對(duì)其中的控制風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評(píng)估好壞來確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍、程度等。實(shí)際上，正是由于內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展，才促使了審計(jì)工作從以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)檢查為基礎(chǔ)的詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。銷售與收款是現(xiàn)代企業(yè)非常重要的項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也非常的大，很多企業(yè)常常抱著多年的賬款收不回來，有些中小型企業(yè)甚至由于資金的周轉(zhuǎn)出現(xiàn)倒閉，很多公司的審計(jì)過程中均出現(xiàn)為此篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的情況。本文從企業(yè)的銷售與收款的問題入手，淺談內(nèi)部控制的加強(qiáng)及審計(jì)人員對(duì)企業(yè)銷售與收款環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。

問題分析：企業(yè)在銷售與收款的環(huán)節(jié)中常見的問題有很多，主要集中起來有以下幾個(gè)方面：

第一，現(xiàn)代企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)非常頻繁，而很多企業(yè)在這個(gè)環(huán)節(jié)中，往往不通過信用部門的審核就直接賒銷商品給客戶；還有一些訂單在價(jià)格未獲批準(zhǔn)的情況下或?qū)ζ髽I(yè)產(chǎn)生不利的銷售條件就匆匆接受；在有些企業(yè)甚至出現(xiàn)未經(jīng)批準(zhǔn)而發(fā)生的不符合條件的退貨和折讓；還有就是，在企業(yè)壞賬產(chǎn)生時(shí)，往往后續(xù)控制不嚴(yán)造成可能收回的壞賬被沖銷。所以，在這樣的企業(yè)里就會(huì)出現(xiàn)大量的壞賬，收入的減少和不足的現(xiàn)金流量。

第二，一些企業(yè)的入賬存在問題，很多人在用一些未經(jīng)審核過的發(fā)票，甚至一些領(lǐng)導(dǎo)的白條子就入了賬；甚至有些領(lǐng)導(dǎo)和個(gè)人就找一些票據(jù)來“假報(bào)賬”；有些單位甚至出現(xiàn)了退貨、折讓和壞賬沒有依據(jù)，就辦理了。這樣，企業(yè)就會(huì)出現(xiàn)沒發(fā)生的業(yè)務(wù)就入了賬，銷售的數(shù)量金額和庫(kù)存的數(shù)量金額不相符，出現(xiàn)賬務(wù)混亂、賬實(shí)不相符的局面。

第三，有些單位在進(jìn)行銷售業(yè)務(wù)的時(shí)候，不給對(duì)方開發(fā)票，甚至給發(fā)了貨開了票的單位的業(yè)務(wù)不入賬，還有即使收到貨款也不入賬的情況。這就給企業(yè)造成收入虛增或虛減，財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)，企業(yè)私藏小金庫(kù)等情況。

第四，有些單位，在沒有進(jìn)行商品價(jià)格批準(zhǔn)的情況下就開發(fā)票，有些發(fā)票存在計(jì)算錯(cuò)誤，卻并未進(jìn)行復(fù)核，造成企業(yè)銀行存款日記賬的錯(cuò)誤，應(yīng)收賬款，銀行存款的總賬和明細(xì)賬的錯(cuò)誤，更有甚者可能出現(xiàn)高價(jià)賣出，低價(jià)買入舞弊的情況。

第五，就是入賬時(shí)間的未控制，發(fā)出的貨物不入賬，不開票，收的支票也不入賬。這樣可能造成延誤貨款的回收，銷售收入和應(yīng)收賬款的不真實(shí)，還可能出現(xiàn)資金的截流問題。

第六，有些企業(yè)對(duì)賬戶分類沒有嚴(yán)格控制，賬戶核算內(nèi)容不明確，缺少?gòu)?fù)核程序；造成了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入等分類的混淆，同時(shí)出現(xiàn)賬務(wù)處理的錯(cuò)誤。

第七，企業(yè)的商品是非常重要的存貨，有些單位即在未發(fā)出提貨單的情況下，貿(mào)然允許提貨；企業(yè)發(fā)貨，開票，記賬均不獨(dú)立；貿(mào)然發(fā)貨后也不記賬，造成企業(yè)商品被盜，流失，重復(fù)發(fā)貨，賬實(shí)不符，不及時(shí)發(fā)貨等情況。

2.企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)估分析

要想解決前面提到的這些問題，企業(yè)必須建立健全銷售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，而審計(jì)人員則要對(duì)企業(yè)關(guān)鍵點(diǎn)上的控制進(jìn)行評(píng)估分析，已確定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。那么，企業(yè)應(yīng)該在哪些關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行有效控制呢？

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制改革研究

1.完善企業(yè)治理框架，提高企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)

目前，很多企業(yè)的管理框架不完善，沒有權(quán)力的相互制衡機(jī)制，很多領(lǐng)導(dǎo)本著“內(nèi)部控制是花錢的玩意”、“要辦事的時(shí)候礙手礙腳，不能雷厲風(fēng)行”等思想，甚至為了達(dá)到絕對(duì)領(lǐng)導(dǎo)的目的，肆意改變內(nèi)部控制中的關(guān)鍵點(diǎn)。這就需要在管理上不斷學(xué)習(xí)，不斷認(rèn)識(shí)在世界經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，即便是在高度發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，企業(yè)的內(nèi)部控制依然是一個(gè)重要課題。對(duì)我國(guó)而言，內(nèi)部控制是一項(xiàng)長(zhǎng)期的、持續(xù)的工作，容不得有絲毫懈怠。

企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制，首先要建立管理層的功能和設(shè)置，使相應(yīng)職責(zé)能夠分離；還要將市場(chǎng)拓展的前景規(guī)劃和訂貨銷貨合同簽訂、對(duì)客戶的信用程度評(píng)估以及銷售后的服務(wù)進(jìn)行分割；例如銷售人員就主要完成市場(chǎng)拓展和銷售合同簽訂；而客戶服務(wù)由質(zhì)量管理部或后勤部門負(fù)責(zé)；信用評(píng)估就專門由獨(dú)立的部或財(cái)務(wù)部信用專職人員負(fù)責(zé)；發(fā)貨則由物流部進(jìn)行；專門人員負(fù)責(zé)催繳欠款，最后貨款的回收由財(cái)務(wù)部專門的人員負(fù)責(zé)。這樣企業(yè)為今后有效地防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)管理作好了準(zhǔn)備。

2.建立系統(tǒng)的銷售與收款內(nèi)部控制制度體系

首先，信用的管理非常重要，只有建立了獨(dú)立于銷售部門的信用管理部才能有效防止風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。當(dāng)銷售業(yè)務(wù)人員準(zhǔn)備和客戶談判簽訂銷售合同之前，必須事先經(jīng)過信用管理部門進(jìn)行調(diào)查和一系列風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。銷售部門提出的賒銷額度，事先也必須獲得信用管理部門的審核并經(jīng)過主管領(lǐng)導(dǎo)的批準(zhǔn)。當(dāng)銷售人員向物流部提出申請(qǐng)發(fā)貨前，要由信用管理部核查，確保發(fā)貨額度控制在已經(jīng)批準(zhǔn)的限額之內(nèi)。信用管理部門有權(quán)力根據(jù)客戶的資產(chǎn)、信譽(yù)情況和過去的欠款償還情況拒絕或批準(zhǔn)發(fā)貨的申請(qǐng)。

然后信用評(píng)估部門必須事先了解客戶信息，建立客戶檔案數(shù)據(jù)平臺(tái)，對(duì)客戶資料還要不斷更新管理，以此作為評(píng)定客戶的信用等級(jí)的依據(jù)，從而采用不同的銷售方式。同時(shí)還有，要求物流部門嚴(yán)格按銷售單供應(yīng)貨，并根據(jù)此由財(cái)務(wù)部門給客戶開具發(fā)票。建立嚴(yán)格的銷售記錄模式，保證每部業(yè)務(wù)、經(jīng)手人的手續(xù)等均進(jìn)行嚴(yán)格記錄。最后關(guān)于銷售退回、銷售折扣與折讓的處理和壞賬的處理也要進(jìn)行嚴(yán)格的控制，比如銷售退回條件的訂立，銷貨退回后批準(zhǔn)手續(xù)驗(yàn)收手續(xù)及原因分析，都要由銷售部門、倉(cāng)庫(kù)、生產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門等共同來完成。再如，銷售折扣的政策，折讓的政策，怎樣實(shí)施，壞賬的處理，也均要由負(fù)責(zé)人員專門進(jìn)行。這些專人要負(fù)責(zé)：

（1）對(duì)客戶的現(xiàn)實(shí)狀況進(jìn)行分析評(píng)估，并由此對(duì)客戶信用狀況作出評(píng)級(jí)報(bào)告；

（2）負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的后期分析，及時(shí)催要款項(xiàng)，以便提高資金的周轉(zhuǎn)速度。對(duì)應(yīng)收賬款的催收最好把握及時(shí)，應(yīng)收賬款如果超過了2年便會(huì)失去法律訴訟時(shí)效，企業(yè)最好按月進(jìn)行賬齡分析，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，對(duì)于將要到期的應(yīng)收賬款作出及時(shí)的預(yù)警，以便及時(shí)降低因應(yīng)收賬款形成壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。

（對(duì)客戶信用狀況做出評(píng)級(jí)，主要通過向許多信息機(jī)構(gòu)取得外，另一個(gè)就是對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬和營(yíng)業(yè)收入日記薄進(jìn)行分析提取。還有就是用賬齡分析法，而應(yīng)收賬款賬戶期末余額隨著賬齡的增加，可收回的可能性就越小，所以許多企業(yè)都采用了銷貨折扣的方法。）

3.提高內(nèi)控監(jiān)督，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用

現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)的角色已由監(jiān)督者變?yōu)榭刂浦贫鹊谋Ｗo(hù)者。建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)督的好辦法,這種日常監(jiān)督有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性。企業(yè)可以結(jié)合自己的情況，制訂出內(nèi)部審計(jì)制度，并且實(shí)施，特別是對(duì)企業(yè)銷售與收款環(huán)節(jié)的重要業(yè)務(wù)加強(qiáng)監(jiān)督，確保銷售與收款環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的有序執(zhí)行。

4.對(duì)壞賬實(shí)施嚴(yán)格的核銷制度

因?yàn)槭袌?chǎng)的供求模式的關(guān)系，使企業(yè)不得不考慮到客戶資源的流失，而激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也讓企業(yè)對(duì)資金的運(yùn)作頭疼不已。應(yīng)收賬款在無法收回的時(shí)候，即壞賬風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，報(bào)表的列示應(yīng)將壞賬理解為因賒銷而產(chǎn)生的費(fèi)用，所以會(huì)計(jì)一般會(huì)使用直接核銷法和備抵法兩種方法進(jìn)行核銷。壞賬的核銷制度應(yīng)該嚴(yán)格控制。首先，要判斷此筆業(yè)務(wù)是否為壞賬，以及該筆壞賬到底應(yīng)該確定多少，都應(yīng)該有專門的審核批準(zhǔn)制度。其次，只有當(dāng)債務(wù)人死亡或破產(chǎn)，都應(yīng)該常常審查核對(duì)信息資料。防止以銷售人員或其他知情人員私自催要貨款、中飽私囊的情況發(fā)生。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)內(nèi)部控制具體的實(shí)施

審計(jì)人員在進(jìn)行必要的內(nèi)部控制分析以后，針對(duì)被審計(jì)單位的日?；顒?dòng)的情況，進(jìn)一步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試：

1.對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款進(jìn)行分析性復(fù)核

對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款進(jìn)行分析性復(fù)核，確定營(yíng)業(yè)收入入賬的完整性。如，在財(cái)務(wù)指標(biāo)之間判斷是否存在異常的變化，像各個(gè)月營(yíng)業(yè)收入的波動(dòng)情況，平均毛利的情況，年末12月銷售收入占全年銷售額的比率，銷售折扣占應(yīng)收賬款的比例，銷售退回和折讓占銷售額的比率，分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)的比率等等。

2.復(fù)核核對(duì)賬簿業(yè)務(wù)

索取產(chǎn)品出庫(kù)存根、銷售發(fā)票存根，總賬及明細(xì)賬簿進(jìn)行核對(duì)，審查營(yíng)業(yè)收入的真實(shí)性，應(yīng)收賬款記賬的正確性。

3.對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證

由審計(jì)人員親自向債務(wù)單位發(fā)出函證，以確定客戶是否存在，乃至資產(chǎn)是否存在。同時(shí)，如果應(yīng)收賬款在所有資產(chǎn)中所占的比率較大，那么函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。 而如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制比較健全，有效，那么就可以相應(yīng)減少函證的范圍，減少審計(jì)人員工作量；反之，則應(yīng)函證范圍應(yīng)該大一些。 還有，如果以前年度審計(jì)結(jié)果的函證結(jié)果中發(fā)現(xiàn)重大差異，或者因?yàn)榍房町a(chǎn)生較大的爭(zhēng)議，那么，此次函證的范圍應(yīng)該擴(kuò)大。如果使用肯定式函證方式，那么可以相應(yīng)減少函證的數(shù)量；如果使用否定式函證方式，那么相應(yīng)增加函證的數(shù)量。

4.對(duì)應(yīng)收賬款的函證結(jié)果進(jìn)行分析

（1）審計(jì)人員應(yīng)該再一次考慮前面進(jìn)行的內(nèi)部控制分析，再次作出評(píng)估，已確定相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)估測(cè)是否正確。

（2）當(dāng)審計(jì)人員得到回函，且和被審計(jì)單位的列示一致的時(shí)候，那么審計(jì)人員可以認(rèn)為被審計(jì)單位總體是可以信賴的。

（3）而如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)回函和被審計(jì)單位存在差異，則應(yīng)該估算出差異的整體值，并擴(kuò)大函證范圍，進(jìn)行第二次函證或其他替代程序。

5.對(duì)銷售進(jìn)行截止期測(cè)試

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定“企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后”，并規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。這樣，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)中應(yīng)該注意三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的時(shí)間：首先是發(fā)票開具時(shí)間;第二個(gè)是記賬時(shí)間;第三個(gè)是發(fā)貨時(shí)間。發(fā)票開具時(shí)間是增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票上表明的時(shí)間;而記賬時(shí)間是被審計(jì)單位確認(rèn)收入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶的時(shí)間;發(fā)貨日期是從倉(cāng)庫(kù)開的出庫(kù)單上貨物發(fā)出離庫(kù)時(shí)間。審查三者是否在同一會(huì)計(jì)期間。

結(jié) 語

現(xiàn)代審計(jì)是從制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)人員正努力并主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)是存在的，但我們可以通過風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，還有風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)，把風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的范圍。另一方面，在銷售與收款環(huán)節(jié)，企業(yè)同樣把內(nèi)部控制當(dāng)作非常重要的環(huán)節(jié)來考慮，努力控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，那么審計(jì)人員只要努力以保持總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不超出社會(huì)可接受水平，提高審計(jì)質(zhì)量控制就好。

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