杜哲卿 趙自強

（中國社會科學院研究生院，北京 100000）

近年來，國內(nèi)商業(yè)銀行紛紛加快管理會計建設(shè)步伐，通過對機構(gòu)、條線、產(chǎn)品、客戶等各類責任單元“責、權(quán)、利”的清晰界定，將管理會計打造成精細化管理平臺的信息中樞。這個過程中，不但要解決外部利息收支、資金轉(zhuǎn)移定價、風險成本等各類盈利信息，還要解決好成本分攤問題，尤其成本分攤對損益影響較大、主觀判斷因素較多，是管理會計實施過程中的關(guān)鍵難題之一。本文將重點圍繞成本分攤實施中的一些概念和問題進行分析和研究。

一、成本分攤基本認識

成本分攤就是將銀行運營過程中發(fā)生的所有費用根據(jù)受益關(guān)系細分到機構(gòu)、條線、產(chǎn)品及客戶等不同維度的責任主體，以準確計量其應(yīng)承擔的責任成本。

根據(jù)不同使用者的應(yīng)用分析目的，成本分攤過程中需要對成本進行針對性的細分分類，其中，較為常見的成本性態(tài)分類如下所示：機構(gòu)層面一般劃分為本級發(fā)生費用和上級分攤費用；業(yè)務(wù)條線層面一般劃分為直接成本和間接成本；產(chǎn)品、客戶層面一般劃分為可溯成本和不可溯成本。

（一）本級發(fā)生費用和上級分攤費用

從各級機構(gòu)對相關(guān)費用的管控因素考慮，由于本級機構(gòu)很難影響上級機構(gòu)的費用支出，也無法控制從上級機構(gòu)分攤過來的費用，我們在機構(gòu)層面區(qū)分了本級機構(gòu)發(fā)生的費用和上級機構(gòu)分攤的費用，這一分類適用的責任主體是分行和支行。

（二）直接成本和間接成本

成本按照與業(yè)務(wù)部門經(jīng)營活動關(guān)系的緊密程度分為直接相關(guān)的成本和間接相關(guān)的成本，簡稱直接成本和間接成本。直接成本主要指業(yè)務(wù)部門直接記賬的、或可以直接控制的成本，而除此以外的由后臺公共部門和管理部門發(fā)生的日常辦公費用則劃入間接成本的范疇。

（三）可溯成本和不可溯成本

在計算企業(yè)最終提供的產(chǎn)品和服務(wù)的成本時，經(jīng)常會用到可溯成本和不可溯成本的概念。可溯成本是指可以從產(chǎn)品價值鏈末端向上追溯確認，與最終產(chǎn)品關(guān)系密切的成本項目，而不可溯成本是指沒有直接動因歸屬關(guān)系的成本，通常要借助精細化的成本核算體系才可追蹤確認。比如，產(chǎn)品的可溯成本一般是指產(chǎn)品的研發(fā)費用、營銷費用、日常運轉(zhuǎn)成本（包括人工、柜臺等投入），而產(chǎn)品的不可溯成本則是指與產(chǎn)品經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的成本支出，即使不經(jīng)營此產(chǎn)品也要投入的費用。

二、成本分攤必要性分析

成本分攤涉及環(huán)節(jié)眾多，流程復雜，容易出現(xiàn)偏差，尤其是對間接成本采用不同的分攤方法就會產(chǎn)生不同的成本結(jié)果，因而，成本分攤對各維度盈利核算準確性，以及對產(chǎn)品定價、業(yè)績評價等價值判斷的影響和意義不言而喻。

（一）全面計量責任主體的成本

管理會計成本分攤的一個核心理念就是“全成本”，不但要考慮責任主體自身直接記賬的費用，還要考慮其他單位提供服務(wù)的間接支持成本，從而可以全面衡量投入產(chǎn)出效率。

例如，總行在承擔全行管理職能的同時，也代表全行列支了很多全局性的費用項目，比如主機設(shè)備折舊費、監(jiān)管費、審計費等，這部分費用是分行業(yè)務(wù)發(fā)展必需的剛性支出，即使沒有記賬在分行，在計算分行實際經(jīng)營效益時也應(yīng)考慮進來。

（二）強化費用管理責任意識

通過成本分攤結(jié)果的考核應(yīng)用，管理會計在搭建責任中心體系的基礎(chǔ)上，進一步倒逼費用精細化管理，貫徹了費用管理的責任理念，將費用準確核算到各責任中心，促使各責任中心關(guān)注自身承擔的費用列支情況，強化了成本監(jiān)控意識。尤其是對于項目投入等大額開支，通過追溯原始的業(yè)務(wù)驅(qū)動因素，在前、后臺部門之間形成成本投入的決策制衡機制，有效提升費用資源使用效率。

（三）有效支持經(jīng)營決策

通過成本分攤，管理會計可以對各類型責任主體進行成本分析，向決策者提供一個更全面的成本信息，可以更加有效地支持產(chǎn)品定價、投入產(chǎn)出效率評估等經(jīng)營管理決策。

例如，在銀行與合作方共同建立業(yè)務(wù)合作單元時，需要對該業(yè)務(wù)單元進行準確的投入產(chǎn)出分析，這時候，科學全面地計算網(wǎng)點投入、渠道占用、人工投入、后臺管理支持等方面的費用成本就十分必要。因為忽視本應(yīng)承擔的成本信息可能會使盈利分析結(jié)果偏離實際情況，賬面盈利的背后可能是實際的虧損，將會影響后續(xù)管理決策，而且如果涉及利潤分成的話，還會損及銀行整體利益。

三、成本分攤邏輯框架

常見的商業(yè)銀行成本分攤藍圖框架一般都包含兩個部分：一是成本中心費用分攤。即將公共部門、管理部門的后臺費用“打包”后，按照一定的規(guī)則分攤至前臺業(yè)務(wù)部門的責任成本中心。二是獲利能力費用分攤（PA分攤）。即將歸集到業(yè)務(wù)部門的全部成本，采用業(yè)務(wù)量等不同的分攤因子分攤至產(chǎn)品、客戶、行業(yè)等維度盈利分析單元。

（一）成本中心費用分攤

在費用核算入賬的基礎(chǔ)上，能夠直接明確責任歸屬的成本已經(jīng)直接核算到相應(yīng)責任中心，對于不易追溯動因的費用，如管理部門的工資、日常辦公費用，一般是將責任中心各類費用打包后在責任中心之間進行批量劃轉(zhuǎn)，即責任中心費用分攤。

責任中心費用分攤框架藍圖與商業(yè)銀行組織架構(gòu)或不同的管理階段密切相關(guān)，一般來講，國內(nèi)實施管理會計的商業(yè)銀行大都采取將公共、管理部門的成本分攤到業(yè)務(wù)部門，只是在具體分攤路徑、成本細分類別和分攤因子等方面略有差異。

（二）獲利能力費用分攤（PA分攤）

從前臺業(yè)務(wù)部門責任成本中心將費用分攤到產(chǎn)品、客戶等最小的賬戶級盈利單元上的過程，我們稱之為賬戶級費用分攤。

經(jīng)過責任中心費用分攤，所有的費用已經(jīng)被分攤到各業(yè)務(wù)條線的責任成本中心，接下來就是要將歸集到業(yè)務(wù)部門的費用，采用交易量、交易筆數(shù)等分攤因子分攤至賬戶級盈利單元。

由于盈利單元是管理會計系統(tǒng)中最明細的分析對象，每一個盈利單元都集成了收入、支出、成本等財務(wù)信息，以及機構(gòu)、條線、產(chǎn)品、客戶、科目等標識信息，經(jīng)過對同類盈利單元進行靈活組合，可以出具產(chǎn)品、客戶等維度的“全成本、全收入”盈利分析報告。

四、成本分攤需關(guān)注的幾個方面

成本分攤流程復雜，涉及的工作環(huán)節(jié)眾多，且管理會計責任成本理念也需要一個逐步深入人心的過程，因此，成本分攤實施過程中難免需要對一些重點、難點問題加以關(guān)注。

（一）合理運用費用分攤數(shù)據(jù)結(jié)果

前面提到過，管理會計具有“不同目的，不同成本”的特點，成本分攤提供了一個全面、多維的成本信息庫，需要大家在使用管理會計的成本信息時，既要全面考慮各項成本，又要合理應(yīng)用，理性看待加載費用成本信息之后的盈利分析結(jié)果。

比如，在出具業(yè)務(wù)分部報告時，應(yīng)使用各條線包含間接成本在內(nèi)的全部成本，而條線部門在進行邊際效益分析時，應(yīng)以條線直接成本為主指標，以管理部門打包分攤過來的間接成本為輔助指標；在產(chǎn)品定價時應(yīng)綜合考慮可溯成本和不可溯成本，而在進行產(chǎn)品“本、量、利”分析以制定市場進退策略時，應(yīng)重點考慮直接投入到該產(chǎn)品的可溯成本。

（二）持續(xù)優(yōu)化費用分攤方案

為了不斷適應(yīng)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的新情況，費用分攤方案不能一成不變，需要在應(yīng)用中持續(xù)優(yōu)化，在優(yōu)化中豐富完善。一方面是要充分結(jié)合分行實際管理狀況，引導分行深入?yún)⑴c費用分攤方案的定制，研究并選取更為合理的分攤因子，逐步優(yōu)化具有分行特色的費用分攤方案；另一方面是要吸收外部先進經(jīng)驗，借助更加先進的平臺工具，引入“跨層次直接分攤”、“定向分攤”等理念方法，不斷豐富完善管理會計費用分攤框架。

（三）把握成本分攤未來發(fā)展方向

目前，國內(nèi)商業(yè)銀行管理會計實施過程中一般都已經(jīng)搭建完成了一個較為精細的成本分攤體系，但是距離國外起步較早的先進同業(yè)還有差距。隨著管理會計在我行各層面的應(yīng)用價值開始逐步顯現(xiàn)，基于作業(yè)流程的更加精細的成本劃分要求也日益迫切，在管理會計成本分攤環(huán)節(jié)引入作業(yè)成本法無疑是未來發(fā)展的潮流方向。

其核心理念就是“成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將成本池中的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗費的作業(yè)量，最終將成本準確分配到產(chǎn)品與服務(wù)。

[1] 蘇佩利.管理會計在我國企業(yè)中的應(yīng)用[J].雞西大學學報，2012(10).

[2] 馬雋.信息技術(shù)在戰(zhàn)略管理會計中的應(yīng)用探討[J].科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2012(27).

[3] 史健.會計學科中財務(wù)管理成本會計分析研究[J].科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2012(27).

[4] 祁偉林.管理會計的定位及其原則探討[J].科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2012(25).

[5] 于玉林.會計交叉學科發(fā)展趨勢的探討[J].會計之友，2012(27).

[6] 陳剛.淺析實務(wù)工作中管理會計與財務(wù)會計的有效結(jié)合[J].金融經(jīng)濟，2012(18).

[7] 王嬌艷，周士祺.試析財務(wù)會計與管理會計的相同點與區(qū)別[J].中國外資，2012(18).