醫(yī)院會計制度的新變化及持續(xù)改進問題探析

梁 謙

（廣西醫(yī)科大學(xué)第一附屬醫(yī)院，廣西 南寧 530021）

一、新醫(yī)院會計制度下醫(yī)院財務(wù)工作的新特點

為配合我國城鄉(xiāng)醫(yī)療體制改革，國家財政部出臺了新醫(yī)院會計制度，于2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。新制度分別在會計核算基礎(chǔ)選擇、資產(chǎn)核算制度、成本核算體系、財務(wù)報告報送、醫(yī)院審計制度等方面都有了優(yōu)化改進。

（一）以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為醫(yī)院會計的核算基礎(chǔ)

相比舊醫(yī)院會計制度而言，新制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為醫(yī)院會計核算基礎(chǔ)，克服了舊制度中收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合核算的弊端，能真實、準確、合理的反映出醫(yī)院的收支狀況。醫(yī)院以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)，能夠詳細區(qū)分資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用等會計要素，在遵循會計配比原則的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)了成本補償機制。同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制還將資本性支出和收益性支出進行了嚴格區(qū)分，不僅能準確核算各期損益，而且還能體現(xiàn)會計核算的謹慎性要求，獨立反映出醫(yī)院實際工作當中真實的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。

（二）完善了醫(yī)院會計資產(chǎn)核算制度

在舊醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)不需要計提折舊，每期固定資產(chǎn)所發(fā)生的經(jīng)濟利益流出均通過“專用資金-修購資金”這一凈資產(chǎn)賬戶進行核算。用此賬戶核算折舊的弊端在于，該賬戶被列支于凈資產(chǎn)賬戶中，不屬于固定資產(chǎn)的備抵類賬項，這就使得資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)價值就一直保持購置時的原值，不能及時準確反映固定資產(chǎn)隨時間耗損折余后的實際價值，使得會計信息核算失去了真實性。而在新醫(yī)院會計制度下，為能夠及時反映醫(yī)院長期資產(chǎn)的真實價值，新制度在醫(yī)院長期資產(chǎn)核算方面有了新規(guī)定。

1.增加備抵類核算科目。新醫(yī)院會計制度中新設(shè)了累計折舊、固定資產(chǎn)清理、累計攤銷等資產(chǎn)備抵類賬戶，利用這些賬戶取代了專用資金-修購資金或固定基金賬戶。各期長期資產(chǎn)耗損價值通過累計折舊、累計攤銷等備抵類賬戶核算，可使醫(yī)院各期資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)核算數(shù)據(jù)能夠真實反映出各項長期資產(chǎn)的實際價值。引入備抵類賬戶核算長期資產(chǎn)的折耗支出有助于醫(yī)院建立長期資產(chǎn)的價值補償機制，加強對長期資產(chǎn)的日常管理工作，并能及時反映出各項長期資產(chǎn)的市場動態(tài)，為報表使用者提供更為準確合理的財務(wù)信息。

2.壞賬準備計提方法向企業(yè)看齊。從謹慎性原則出發(fā)，新醫(yī)院會計制度提出醫(yī)院應(yīng)設(shè)置壞賬準備賬戶，計提依據(jù)為應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款之和。醫(yī)院在選擇壞賬準備計提方式上，可參考企業(yè)所使用的賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等方法，并規(guī)定當賬齡超過法定年限時，對于醫(yī)院已確定無法收回的應(yīng)收款項應(yīng)當作為壞賬損失處理，計入資產(chǎn)減值損失科目。新制度中對于壞賬準備計提方式及方法的規(guī)定，有利于規(guī)范醫(yī)院往來款項的日常管理，可真實反映出醫(yī)院流動資產(chǎn)的實際價值。

3.增設(shè)與醫(yī)院投融資活動相關(guān)的會計科目。隨著醫(yī)院市場化經(jīng)營活動的增加，醫(yī)院經(jīng)常進行市場化的投融資行為就不可避免。為適應(yīng)醫(yī)院因經(jīng)營活動增加而增加的投融資活動的需要，醫(yī)院增加了部分與投融資活動相關(guān)的會計科目。新制度主要將原來的投資收益具體劃分為長期項目投資、短期項目投資和投資收益三類，其劃分的主要目的在于獨立核算醫(yī)院的投資收益，將其與其他收益區(qū)分開來以便于進行投資分析。此外，舊制度中原計入醫(yī)院管理費用的費用化融資支出，在新制度下則將此部分費用完全計入財務(wù)費用，融資費用的細化歸類為醫(yī)院提供了更為詳細的會計信息，可為醫(yī)院開展融資活動提供參考，在一定程度上加強了醫(yī)院投融資活動的風(fēng)險控制力度。

（三）建立了較為科學(xué)規(guī)范的醫(yī)療成本核算體系

新醫(yī)院會計制度下對藥品成本的核算與舊制度完全不同，新制度破除了舊制度藥品加成核算的傳統(tǒng)模式，參照企業(yè)存貨管理模式對醫(yī)院藥品實行了“零差率”的精細化成本核算方式。醫(yī)院藥品“零差率”的成本核算方式是一種按照藥品品種、數(shù)量進行實際成本核算的方法。這種成本核算方式改變了舊制度中醫(yī)院“以藥補醫(yī)”、“以藥養(yǎng)醫(yī)”舊制度的弊端，降低了病患的經(jīng)濟負擔(dān)，也使得醫(yī)院經(jīng)營效益水平的提高回歸到依賴醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量提高的軌道上來。“零差率”藥品成本核算方法通過準確真實反映藥品成本的實際數(shù)據(jù)，既統(tǒng)一了各種藥品成本的核算口徑、提高了會計信息質(zhì)量，還有利于醫(yī)院有效開展成本管理控制活動，全面提升全員的成本自主管理意識，不斷提高醫(yī)院的內(nèi)部管理水平。

（四）財務(wù)報告體系更加健全

新醫(yī)院會計制度完善了醫(yī)院的財務(wù)報告體系，要求醫(yī)院財務(wù)報表需由會計報表及其附表組成。新制度下收入費用表替代了原來的收入支出表，既能反映取得收入的事實，又有反映耗費成本的需要，能客觀反映出醫(yī)院的成本補償機制。醫(yī)院還需增加的對外報表中，現(xiàn)金流量表能反映醫(yī)院的資金狀況，為需求資金流動數(shù)據(jù)的利益相關(guān)人提供會計信息；成本報表能真實反映醫(yī)院成本計算的合理性，可作為醫(yī)院控制成本、合理定價的依據(jù)，并同時為公眾了解收費標準提供參考監(jiān)督作用。這些新增的報表既符合會計信息管理要求，又充分考慮了醫(yī)院的實際情況，有利于完善醫(yī)院的財務(wù)系統(tǒng)，滿足了醫(yī)院財務(wù)管理需求。

（五）引入了注冊會計師審計制度

與舊制度相比，新醫(yī)院會計制度在會計信息監(jiān)督方面引入了注冊會計師制度。新制度要求醫(yī)院在提供對外財務(wù)報表及附表時，必須隨同對外提交注冊會計師的審計報告及意見。在醫(yī)院財務(wù)活動中開始注重審計制度，其主要目的主要在于，作為獨立第三方的注冊會計師能通過加強對醫(yī)院財務(wù)報表的鑒證業(yè)務(wù)，可對醫(yī)院財務(wù)活動起到監(jiān)督作用，協(xié)助財務(wù)人員盡快熟悉新醫(yī)院會計制度開展業(yè)務(wù)。此外，醫(yī)院審計制度還能監(jiān)督提高醫(yī)院財務(wù)信息質(zhì)量，以準確反映醫(yī)院的財務(wù)成果、經(jīng)營狀況及現(xiàn)金流動變化情況。

二、新醫(yī)院會計制度持續(xù)改進的問題及對策

雖然新醫(yī)院會計制度在會計核算基礎(chǔ)、資產(chǎn)核算制度、成本核算體系、財務(wù)報告報送、醫(yī)院審計制度等方面都有了完善，但與適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)行企業(yè)會計制度相比尚存在持續(xù)改進的問題，其具體問題及對策如下：

（一）進一步確保醫(yī)院資產(chǎn)日常管理的會計信息質(zhì)量

1.加強醫(yī)院固定資產(chǎn)管理。新制度下醫(yī)院在固定資產(chǎn)管理方面依舊問題突出，主要表現(xiàn)為：固定資產(chǎn)清查工作只重視數(shù)量而忽視質(zhì)量及使用情況、效果的分析，各科室常疏于自用固定資產(chǎn)報批、核銷的工作，工作時也常流于形式，造成存在賬實不符現(xiàn)象頻現(xiàn)；醫(yī)院還未下文關(guān)于固定資產(chǎn)殘值的規(guī)定，并對其后續(xù)支出中資本化、費用化支出的劃分模糊，影響了固定資產(chǎn)實際價值的計量。為此，醫(yī)院應(yīng)不斷加強固定資產(chǎn)的日常核算與管理工作：首先，應(yīng)加強固定資產(chǎn)的購置、出入庫及報廢核銷管理工作，將使用的固定資產(chǎn)劃分大類，在各科室中進行歸口管理并加重日常維護工作；其次，不斷提高固定資產(chǎn)的使用效率，能具體依據(jù)各項固定置產(chǎn)的特性和使用情況科學(xué)合理預(yù)計凈殘值，并能采用恰當?shù)那宀榉椒ㄩ_展固定資產(chǎn)的清查工作，年末還應(yīng)進行固定資產(chǎn)的減值測試，以準確計量出固定資產(chǎn)的會計信息。

2.加強醫(yī)院壞賬準備管理。雖然醫(yī)院針對壞賬準備管理參照了企業(yè)標準，但按照應(yīng)收醫(yī)療款和其他應(yīng)收款（主要為應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費）期末余額的3%～5%計提壞賬準備的新規(guī)定卻缺乏科學(xué)合理性：首先，壞賬準備計提基數(shù)不合理。由于預(yù)收醫(yī)療款包含在應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額中，所以計提壞賬的基數(shù)應(yīng)調(diào)整為“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費減去預(yù)收醫(yī)療款，再加上應(yīng)收醫(yī)療款”更為合理。其次，由于醫(yī)院的應(yīng)收款項接近企業(yè)的10倍左右，所以參照企業(yè)3%-5%的計提標準會加重醫(yī)院的經(jīng)濟負擔(dān)，流失醫(yī)院資產(chǎn)，因而應(yīng)降低壞賬計提比例為1%～2%較為合適。同時，由于醫(yī)療欠費大多由社會原因造成，在醫(yī)療收費低于成本的情況下，政府應(yīng)負擔(dān)部分醫(yī)療欠費，對應(yīng)的壞賬損失應(yīng)調(diào)整為基金損失。再次，年末計提壞賬準備時會造成醫(yī)院12月末管理費用突增，為真實平穩(wěn)的反映各月費用支出，醫(yī)院應(yīng)采用壞賬預(yù)提的方法，按上月實際應(yīng)收醫(yī)療費預(yù)提本月的壞賬準備，年末調(diào)整時再進行匯總清算，多退少補，以確保醫(yī)院實際經(jīng)營效益核算的準確性。

（二）優(yōu)化選擇醫(yī)院藥品成本核算的管理模式

為實現(xiàn)藥品成本管理的零差率目標，新制度在引導(dǎo)醫(yī)院執(zhí)行藥品成本核算時常采取個別計價法。但由于個別計價法只適用于品種數(shù)量少、單位價值高的存貨，所以針對醫(yī)院藥品種類多、數(shù)量大、收費頻繁、單位成本差異大的特點，采用這種成本計價方式管理醫(yī)院藥品是為一種不太合理的方法，會加重財務(wù)人員、藥品管理人員的工作負擔(dān)，降低醫(yī)院藥品管理的工作效率。針對此現(xiàn)狀，醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身實際，運用HIS系統(tǒng)采用移動加權(quán)平均法實行藥品成本的管理，這樣就可克服個別計價法的弊端，減輕相關(guān)人員的工作壓力并提高管理效率，還能讓醫(yī)院管理者能夠及時了解到各類藥品收發(fā)結(jié)存情況，實現(xiàn)科學(xué)合理效率管理的目標。

（三）強化謹慎性原則以加強醫(yī)療事故管理

新制度下，雖然目前很多醫(yī)院針對日益增多的訴訟賠償案件都設(shè)置了“預(yù)計負債”會計科目，當目前絕大部分醫(yī)院合理的醫(yī)療賠償制度依舊缺失，醫(yī)院從謹慎性原則出發(fā)所新設(shè)的“預(yù)計負債”科目依舊未被采用。醫(yī)院在實際發(fā)生賠償案件時仍采用“醫(yī)療支出”、“其他支出”科目核算，這就與新制度下所考慮的謹慎性原則背道而馳。為做好醫(yī)院處理醫(yī)療事故的財務(wù)工作，醫(yī)院首先要做好本職工作，不斷提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，盡可能減少醫(yī)療事故的發(fā)生。此外，財務(wù)方面應(yīng)做好應(yīng)對醫(yī)院醫(yī)療糾紛事件的準備工作，從謹慎性考慮在確定醫(yī)療糾紛風(fēng)險程度的基礎(chǔ)上預(yù)提醫(yī)療事故所負擔(dān)的賠償金，以控制好醫(yī)院應(yīng)對醫(yī)療糾紛的風(fēng)險程度和事件處理的難度。

（四）完善成本預(yù)算管理體系

新醫(yī)院會計制度雖然強化了成本補償機制，但醫(yī)院始終缺乏健全的成本核算體制，主要體現(xiàn)為：首先，新制度仍未對成本項目核算方法、成本支出范圍等內(nèi)容做出具體規(guī)定，造成醫(yī)院成本核算信息不實；其次，醫(yī)院缺乏事中成本核算，醫(yī)院成本控制效果未達到，資金使用效率低，成本分析評價工作不到位，限制了醫(yī)院長期成本的管理控制。針對新制度中醫(yī)院成本核算方面的問題，醫(yī)院應(yīng)逐步完善成本管理體系手：首先，建立成本管理中心，調(diào)動全員參與意識并積極參與到實際的成本管理控制活動中來；其次，應(yīng)建立全面成本預(yù)算管理體系，在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下合理控制各項醫(yī)療成本，杜絕浪費?？梢愿鞒杀局С霏h(huán)節(jié)作為控制成本的發(fā)力點，在保質(zhì)保量的前提下盡可能保證成本開支最小化。而為實現(xiàn)成本控制目標，醫(yī)院應(yīng)建立科學(xué)合理的成本分析評價體系，將成本因素納入全員考核體系，以促進醫(yī)院經(jīng)濟效益和社會效益的逐步提高。

（五）加強醫(yī)院財務(wù)監(jiān)管工作

隨著社會對強化公益性醫(yī)療服務(wù)的需求增加，醫(yī)院應(yīng)不斷加強對醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督管理工作，力爭做到及時公開醫(yī)院的財務(wù)信息、財務(wù)活動計劃安排，實施醫(yī)院財務(wù)信息監(jiān)督制度，建立以公益性為核心的醫(yī)院監(jiān)督管理機制，逐步完善醫(yī)財務(wù)管理的評價評審制度，付諸努力以維護醫(yī)院各項資產(chǎn)的安全性和完整性。加強醫(yī)院財務(wù)活動的監(jiān)督和管理工作，對提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量、完善財務(wù)管理模塊、優(yōu)化財務(wù)工作環(huán)境、推進醫(yī)療體制改革及有效執(zhí)行新醫(yī)院會計制度均具有重大意義。

（六）不斷提升醫(yī)院財務(wù)人員的綜合素質(zhì)

從新醫(yī)院會計制度改革內(nèi)容看來，新制度的執(zhí)行難度較大，這就對醫(yī)院財務(wù)人員的綜合素質(zhì)及業(yè)務(wù)能力提出了較高的要求。但醫(yī)院財務(wù)人員長期以來存在工作內(nèi)容單一，業(yè)務(wù)技能較弱，會計核算能力強而財務(wù)管理和分析能力弱，對自身要求不高、不善于自主學(xué)習(xí)新知等現(xiàn)象，所以其對新政策的理解存在偏差是情理之中的事情。為克服醫(yī)院財務(wù)人員綜合素質(zhì)偏低的現(xiàn)狀，求醫(yī)院應(yīng)開始重視提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)：醫(yī)院應(yīng)不斷加大人員的培訓(xùn)力度，使其能迅速了解新制度與舊制度的差異、熟練掌握新政策規(guī)定；對新制度下業(yè)務(wù)流程、政策變動的意圖等方面要引導(dǎo)其加深理解，以考核方式來檢驗財務(wù)人員的培訓(xùn)效果。

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