□文/徐 霞

（德州學(xué)院 山東·德州）

一、政府會(huì)計(jì)概述

（一）政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。權(quán)責(zé)發(fā)生制又叫應(yīng)計(jì)制，指會(huì)計(jì)核算以權(quán)力取得和責(zé)任完成為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)收入的取得和費(fèi)用的發(fā)生。這種責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，包括對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付的認(rèn)定，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用，計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債。

（二）政府會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái)，權(quán)責(zé)發(fā)生制一直被應(yīng)用于企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，而在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，收付實(shí)現(xiàn)制則是通行的慣例。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端逐漸顯現(xiàn)出來(lái)，權(quán)責(zé)發(fā)生制由于比收付實(shí)現(xiàn)制更能全面、完整、準(zhǔn)確地反映出財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況，所以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為新的核算基礎(chǔ)逐步被引入到政府預(yù)算編制和會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域中。因此，在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)條件下，引入收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相輔相成的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)條件所做的有意義的改革。

二、改革的必要性

（一）政府會(huì)計(jì)改革的背景。近年來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革問(wèn)題成為理論界的研究熱門(mén)，重點(diǎn)是探討權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的應(yīng)用，在前期理論研究的基礎(chǔ)上，2009年海南省在全國(guó)率先啟動(dòng)了政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)工作，開(kāi)始在政府會(huì)計(jì)中試運(yùn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要內(nèi)容包括三個(gè)方面：創(chuàng)新會(huì)計(jì)構(gòu)架，即建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“二位一體”的政府會(huì)計(jì)架構(gòu)；整合會(huì)計(jì)制度，即整合現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，實(shí)行“三合一”，形成統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度模型；改革會(huì)計(jì)核算，即有針對(duì)性地對(duì)不同會(huì)計(jì)科目核算引入權(quán)則發(fā)生制，確保政府會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)定性。

（二）政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因。首先，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇關(guān)系到會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政府角色的改變，收付實(shí)現(xiàn)制的單一模式已經(jīng)嚴(yán)重制約著政府會(huì)計(jì)的發(fā)展。其次，我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)自身存在一些亟待解決的問(wèn)題，這是推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)部因素。然而，任何一個(gè)事物的運(yùn)動(dòng)與變化都是其內(nèi)外因素共同作用的結(jié)果，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革也不例外?，F(xiàn)代政府的合法性在于社會(huì)契約。社會(huì)契約的意義在于通過(guò)建立政府實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的合作，不斷提高社會(huì)績(jī)效。然而，隨著人們對(duì)于民主的要求越來(lái)越強(qiáng)烈，因而相應(yīng)產(chǎn)生社會(huì)對(duì)政府透明度的更高要求。在漫長(zhǎng)歷史演進(jìn)中，正是這些要求所形成的力量促進(jìn)了政府績(jī)效治理機(jī)制的形成、發(fā)展和不斷完善。政府會(huì)計(jì)作為政府績(jī)效治理機(jī)制的重要構(gòu)件，是保障其有效運(yùn)行的基本信息基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)制度與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不協(xié)調(diào)，尤其是改革開(kāi)放以來(lái)，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，而會(huì)計(jì)制度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了脫節(jié)的現(xiàn)象。改革前的會(huì)計(jì)規(guī)范條塊分割，合計(jì)有16項(xiàng)具體制度等構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)改革的外部因素，是這場(chǎng)改革的外部推動(dòng)力。

三、政府會(huì)計(jì)改革的可行性

社會(huì)的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展總是能促進(jìn)各項(xiàng)制度的改革。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的改革，又為改革奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)，為政府制度改革提供保障。由于現(xiàn)行行政及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度同屬于傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，記賬基礎(chǔ)一致，并且事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)能涵蓋行政單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，因此這兩種制度整合并無(wú)太大難度，關(guān)鍵是將國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度納入制度重構(gòu)之中。經(jīng)過(guò)精心設(shè)計(jì)和科學(xué)整合，將這三套制度進(jìn)行“三合一”，統(tǒng)一規(guī)范了涵蓋行政事業(yè)單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)科目體系，實(shí)現(xiàn)在單一賬套中全口徑核算，達(dá)到了不同會(huì)計(jì)信息之間的有效對(duì)接；權(quán)則發(fā)生制能客觀公正地反映會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用水平，是國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算的一般原則。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算，可以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況、負(fù)債能力、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及項(xiàng)目運(yùn)行成本，最終服務(wù)于預(yù)算管理目標(biāo)，這是由權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性決定的。

四、政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)和問(wèn)題

由于政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)具有開(kāi)創(chuàng)性的工作，在國(guó)內(nèi)屬于首創(chuàng)，新鮮事物畢竟還存在一個(gè)摸索前進(jìn)，不斷完善的過(guò)程，在改革的過(guò)程中，難免會(huì)存在一些缺點(diǎn)和不足，主要有以下幾點(diǎn)：

（一）改革高成本。隨著政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，開(kāi)發(fā)和維持相應(yīng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的成本也逐漸增加，政府預(yù)算改革面臨著高構(gòu)建成本和高維護(hù)成本。尤其是在改革初期，摸索前進(jìn)的同時(shí)總會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題需要我們耗費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力去解決。

（二）存在制度漏洞。因?yàn)槭切迈r事物，我們需要根據(jù)本國(guó)國(guó)情對(duì)政府會(huì)計(jì)制度不斷完善和更新。然而，正是因?yàn)闆](méi)有符合國(guó)情的先例可以借鑒，如果缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，在此制度下也會(huì)容易出現(xiàn)人為控制的弊端，形成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）在全國(guó)范圍內(nèi)推行難度大。政府會(huì)計(jì)改革畢竟是新鮮事物，對(duì)于它是否有效，是不是能提高政府效率，節(jié)約成本，人們要全面接受它需要一個(gè)很長(zhǎng)的過(guò)程，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)是一個(gè)全方位、系統(tǒng)的改革工程，改革的難度相當(dāng)大。

（四）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不準(zhǔn)確。我國(guó)現(xiàn)行《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合《預(yù)算法》的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門(mén)及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要。”由此可見(jiàn)，我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是強(qiáng)調(diào)總預(yù)算會(huì)計(jì)信息要滿足各級(jí)政府宏觀管理的要求，在會(huì)計(jì)信息使用者方面主要是關(guān)注上級(jí)及本級(jí)政府部門(mén)的信息需求，而在一定程度上忽略了其他會(huì)計(jì)信息使用者的需求。

（五）收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況。隨著經(jīng)濟(jì)體制的不斷深入，形式多樣的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體不斷出現(xiàn)，企業(yè)之間的橫向聯(lián)合日益擴(kuò)大，企業(yè)外界的利害關(guān)系人也不斷增多，如債權(quán)人、投資人、合伙人等。他們對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，即不僅要知道企業(yè)各期的現(xiàn)金收入情況，而且要憑此信息對(duì)企業(yè)的付現(xiàn)、償債能力等情況做出判斷。這樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制的一些弊端也逐漸暴露了出來(lái)。

五、推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的措施

結(jié)合我國(guó)國(guó)情，綜合、客觀分析試點(diǎn)工作存在的難點(diǎn)，應(yīng)以以下幾點(diǎn)為重點(diǎn)穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革：

（一）政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以公共領(lǐng)域改革為立足點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以公共管理、公共財(cái)政、政府治理等領(lǐng)域的改革為前提。通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革，提高政府財(cái)政透明度，建立政府會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)。政府管理會(huì)計(jì)是以提高政府管理效率、效益、效果為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)全過(guò)程預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、責(zé)任考核評(píng)價(jià)等提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的系統(tǒng)。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該吸收和借鑒新公共管理的基本理念，建立績(jī)效導(dǎo)向的政府管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)致力于解決目前政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)法反映和解決的問(wèn)題，包括公共部分的成本分析與成本控制問(wèn)題，公共部門(mén)的項(xiàng)目管理與責(zé)任會(huì)計(jì)問(wèn)題，公共部門(mén)的績(jī)效與評(píng)價(jià)問(wèn)題等。

（二）政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)以完善的法律為保障。推進(jìn)完善有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革的法律、法規(guī)，提高依法理財(cái)水平，構(gòu)建完備的法律體系是改革順利進(jìn)行的必要前提，這就要求相關(guān)部門(mén)及時(shí)完善和修訂相關(guān)法律以保證政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。

（三）統(tǒng)籌規(guī)劃，循序漸進(jìn)地推行政府會(huì)計(jì)改革，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)接軌，力爭(zhēng)建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。我國(guó)未來(lái)政府會(huì)計(jì)研究需從政府會(huì)計(jì)概念框架入手，逐步展開(kāi)并深化。建立符合我國(guó)實(shí)際環(huán)境的政府概念框架，將統(tǒng)馭未來(lái)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系，并指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施。目前的預(yù)算會(huì)計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，其主要使用對(duì)象是政府內(nèi)部的決策者與立法機(jī)關(guān)的人民代表。但社會(huì)公眾作為政府的最終受托方，是政府會(huì)計(jì)信息的重要使用者，社會(huì)公眾需要了解政府受托資源的使用情況，政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)及政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，這些信息難以通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)取得。因此，要建立政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)結(jié)合我國(guó)企業(yè)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，在逐步與國(guó)際慣例接軌的同時(shí)，充分考慮會(huì)計(jì)的特殊性，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度，以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的需求。

（四）政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)借鑒經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革相伴進(jìn)行的，起步較早，理論發(fā)展較為完善，而政府會(huì)計(jì)改革的步伐卻相對(duì)滯后。政府會(huì)計(jì)的發(fā)展與企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展具有共性，政府會(huì)計(jì)改革研究可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革成熟的經(jīng)驗(yàn)。具體表現(xiàn)為三個(gè)方面：1、以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)建立政府會(huì)計(jì)理論體系；2、以政府部門(mén)為核心構(gòu)建、完善政府會(huì)計(jì)法律體系；3、通過(guò)提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增加政府預(yù)算的透明度。政府會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的借鑒將有助于推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的深入發(fā)展。

（五）向有經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家借鑒經(jīng)驗(yàn)。首先，會(huì)計(jì)工作者需要深入研究我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，并從西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革中學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)；其次，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的大力支持是改革成功的組織保障。另外，以理論創(chuàng)新先行，如美國(guó)、新西蘭等國(guó)家制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)原則與加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，改革首先在試點(diǎn)地與試點(diǎn)部門(mén)進(jìn)行，在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的前提下再全面推行等理論。

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