關(guān)于“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”的改革對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響

呂 昕

（淮北職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)系，安徽 淮北 235000）

一、“營(yíng)改增”改革前我國(guó)增值稅制度的狀況及存在的問(wèn)題

1994年，稅制改革在我國(guó)形成了增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的局面，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，即產(chǎn)業(yè)鏈條短、服務(wù)業(yè)不發(fā)達(dá)、企業(yè)大多數(shù)以全能型企業(yè)為主。該次稅改在我國(guó)稅制改革歷史上有著重要的地位，對(duì)于籌集財(cái)政資金和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展都起到了重要作用。

然而，隨著改革開(kāi)放的不斷深入以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)不斷向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型。并且，由于產(chǎn)業(yè)融合越來(lái)越模糊，這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，對(duì)于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成了扭曲，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

1．從稅制完善性的角度看，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅中性特征的發(fā)揮。

增值稅在一般計(jì)稅辦法下實(shí)質(zhì)上是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，具有消除重復(fù)征稅的優(yōu)點(diǎn)，這一特點(diǎn)使得增值稅在籌集財(cái)政資金的時(shí)候不會(huì)對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體區(qū)別對(duì)待，因而有利于引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)展壯大，但要發(fā)揮這種中性效應(yīng)，前提之一就是增值稅的稅基應(yīng)當(dāng)盡可能寬廣，最好包含所有的商品和勞務(wù)。然而，改革前的稅制中，增值稅征收范圍較窄，僅限于銷(xiāo)售和進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)，對(duì)于服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，使得經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的增值稅的抵扣鏈條被打斷，影響了中性效應(yīng)的發(fā)揮。

2．從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度看，對(duì)我國(guó)大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征收范圍之外，影響了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，客觀上造成了鼓勵(lì)制造業(yè)、限制服務(wù)業(yè)的結(jié)果，制約了各產(chǎn)業(yè)之間的專業(yè)化分工和協(xié)作的發(fā)展。

3．從稅收征管的角度看，兩套稅制并行加大了稅收征管實(shí)踐的難度和納稅人稅收遵從成本。

隨著多樣化經(jīng)營(yíng)和新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷出現(xiàn)，稅收征管也面臨著新的難題。比如，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷(xiāo)售的行為越來(lái)越多，形式越來(lái)越復(fù)雜，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來(lái)越難。

4．從國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的角度看，對(duì)于服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅的做法增加了我國(guó)服務(wù)業(yè)企業(yè)的服務(wù)成本，降低了國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的綜合實(shí)力。

出口適用零稅率是國(guó)際通行的做法，但由于我國(guó)服務(wù)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅，在原有營(yíng)業(yè)稅稅制結(jié)構(gòu)下，在出口時(shí)無(wú)法退稅，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口。與其他服務(wù)業(yè)征收增值稅的國(guó)家相比，我國(guó)的服務(wù)業(yè)出口容易在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，這在全球化快速發(fā)展的今天，將制約我國(guó)企業(yè)國(guó)際化的腳步。

因此，在新形勢(shì)下，逐步將增值稅征收范圍擴(kuò)大到全部的商品和勞務(wù)，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，符合國(guó)際慣例，也是我國(guó)深化稅制改革的必然趨勢(shì)。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的主要內(nèi)容

2011年11月16日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅［2011］110號(hào)）中，對(duì)“營(yíng)改增”的主要內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，主要包括以下內(nèi)容：［1］

1．稅率

在現(xiàn)有一檔基本稅率17%、一檔優(yōu)惠稅率13%的基礎(chǔ)上，增加了11%、6%兩檔比例稅率；對(duì)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)，稅率為11%；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，稅率為6%；年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額500萬(wàn)元以下（交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），適用簡(jiǎn)易征收方式，征收率為3%。

2．計(jì)稅方式

交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

3．計(jì)稅依據(jù)

納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。

4．服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口［2］

服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行零稅率或免稅制度。

5．稅收收入歸屬［2］

試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。

6．稅收優(yōu)惠政策過(guò)渡［2］

國(guó)家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對(duì)于通過(guò)改革能夠解決重復(fù)征稅問(wèn)題的，予以取消。試點(diǎn)期間針對(duì)具體情況采取適當(dāng)?shù)倪^(guò)渡政策。

7．跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)［2］

試點(diǎn)納稅人以機(jī)構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點(diǎn)，其在異地繳納的營(yíng)業(yè)稅，允許在計(jì)算繳納增值稅時(shí)抵減。非試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

8．增值稅抵扣政策的銜接［2］

現(xiàn)有增值稅納稅人向試點(diǎn)納稅人購(gòu)買(mǎi)服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、“營(yíng)改增”改革對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響分析

目前，我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的攻堅(jiān)階段，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合國(guó)力具有重要意義。［2］將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；不僅有利于促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的融合、優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)；而且有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。［3］

那么究竟?fàn)I業(yè)稅改征增值稅對(duì)納稅人會(huì)產(chǎn)生哪些影響，為了說(shuō)明這一問(wèn)題，我們可以進(jìn)行如下分析：

假設(shè)增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)收入為S，增值率為R（或抵扣率為1－R），稅率為17%，且增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物和應(yīng)稅服務(wù)均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%，則當(dāng)客戶接受貨物或勞務(wù)金額不變，且僅考慮流轉(zhuǎn)稅而不考慮城建稅金及附加和流轉(zhuǎn)稅稅前扣除對(duì)企業(yè)所得稅影響的情況下，納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等的臨界點(diǎn)計(jì)算：

可以得出：R＝20．65%

同樣道理，可以得出適用不同稅率下增值稅等稅負(fù)的增值率或抵扣率臨界點(diǎn)，如表1：

表1 增值稅不同稅率等稅負(fù)增值率或抵扣利率臨界點(diǎn)

從上述資料可以看出，對(duì)于適用3%的稅率的原營(yíng)業(yè)稅納稅人，改征增值稅后，若稅率為6%，當(dāng)增值率小于53%時(shí)或獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率大于47%時(shí)，適用增值稅有利；若增值率大于53%或獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率小于47%時(shí)，適用增值稅后稅負(fù)增加，其他情況同樣道理。

僅從稅負(fù)的角度考慮，若考量稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，在考慮稅改后適用的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出占所得收入的比重、抵扣憑證的取得認(rèn)證情況等對(duì)企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生影響的因素。而從財(cái)務(wù)管理角度考慮，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，由于適用稅種不同和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管方式的變化，企業(yè)對(duì)稅收管理人員的組織架構(gòu)的重建、內(nèi)部控制流程的再造、由供應(yīng)商和客戶構(gòu)成的供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)的調(diào)整、減免稅優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)的影響分析、企業(yè)對(duì)涉稅銷(xiāo)售額和涉稅服務(wù)收入的分別核算等，無(wú)不對(duì)企業(yè)構(gòu)成新的挑戰(zhàn)。［4］

四、以ABC公司為例［5］

ABC是物流公司，營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，貨物運(yùn)輸服務(wù)和裝卸搬運(yùn)適用稅率由原來(lái)的3%提高到11%；倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、貨代服務(wù)等物流輔助服務(wù)適用稅率為6%。公司2011年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入6043946．35元，其中貨物運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)形成的收入為5277573．95元，物流輔助服務(wù)形成的收入為766372．4元；發(fā)生營(yíng)業(yè)成本4683849元，其中燃油費(fèi)和修理費(fèi)為1622211元，運(yùn)輸工具折舊費(fèi)114240元，過(guò)路過(guò)橋費(fèi)1507971元，人工費(fèi)及其他費(fèi)用為1439427元。從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度看，物流企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的運(yùn)輸工具購(gòu)置費(fèi)與當(dāng)期發(fā)生的運(yùn)輸工具折舊費(fèi)用基本持平，在此為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定二者相等。其中燃油費(fèi)和運(yùn)輸工具購(gòu)置費(fèi)用均取得增值稅專用發(fā)票，符合按17%作為進(jìn)項(xiàng)稅額的準(zhǔn)予抵扣項(xiàng)目。ABC公司2012年上半年利潤(rùn)表如表2所示。

表2 ABC公司2012年利潤(rùn)表單位：元

由表可以看出，ABC公司原銷(xiāo)售額應(yīng)該換算成不含稅銷(xiāo)售額，銷(xiāo)售收入降低545324．35元，降低幅度為9．02%；同樣營(yíng)業(yè)成本應(yīng)該是對(duì)準(zhǔn)予扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行扣除后的數(shù)額，所以對(duì)該企業(yè)而言改革前后二者相差的就是當(dāng)前的進(jìn)項(xiàng)稅額252304．90元，下降幅度為5．39%；由于營(yíng)業(yè)稅列入營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目，計(jì)入當(dāng)期損益，而增值稅不列入此項(xiàng)目，隨同的城建稅和教育費(fèi)附加均進(jìn)行扣除，因而該項(xiàng)目的變動(dòng)情況較大，下降數(shù)額為171852．32，下降幅度達(dá)到86．16%。受到以上三個(gè)項(xiàng)目的共同影響，ABC公司稅改后的利潤(rùn)總額下降121167．13元，凈利潤(rùn)下降90875．35元，下降幅度均為11．88%。這主要是受到改革前后企業(yè)所負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)大小的影響所致。

［1］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局．關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅［2011］110號(hào)）［EB／OL］．（2011－11－16）．http：／／www．chinatax．gov．cn／n8136506／n8137537／n8138502／11735466．html．

［2］柳濱．營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案解讀［J］．稅收征納，2012（3）．

［3］楊志勇．大勢(shì)所趨下的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅［J］．資本市場(chǎng)，2012（1）．

［4］劉志堅(jiān)．增值稅擴(kuò)圍應(yīng)從物流業(yè)入手［J］．交通財(cái)會(huì)，2010（8）．

［5］郭家華．增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的影響：以交通運(yùn)輸企業(yè)為例［J］．理論月刊，2011（8）．