●鄧淑蓮 史欣禾

資金所有者（納稅人）與資金使用者（政府）的分離是公共預(yù)算的重要特征，也是導(dǎo)致公共預(yù)算過程中產(chǎn)生機會主義的根源。因此，由公眾及其代表對公共預(yù)算過程實行有效的約束和監(jiān)督是保證公共預(yù)算按照公共意愿籌錢和花錢的根本條件。公眾及其代表對預(yù)算實行約束和監(jiān)督的前提是公眾及其代表必須讀懂政府預(yù)算。政府預(yù)算的易懂性首先必須建立在公共資金的合理分類上。沒有合理的分類，即使政府公布了完全的、及時的、真實的、詳細的預(yù)算信息，政府預(yù)算仍然難以理解。因此，科學(xué)合理的公共資金分類是理解公共預(yù)算的基礎(chǔ)，是一個國家公共預(yù)算走向公開透明與良好治理的標志。

那么，公共資金如何分類才利于公眾及其代表理解公共預(yù)算？

一、公共資金的分類

公共資金按其用途看不外有三類，第一類是由政府及其所屬組織用來為所有人提供一般性公共產(chǎn)品的公共資金。這部分資金的使用不遵循受益原則，資金的付出者不一定就是服務(wù)的受益者，即使是，付出的代價也不等于獲得的收益。

第二類是政府或其所屬組織用以提供的非賦權(quán)型服務(wù)的公共資金。與政府資金不同，以這部分資金提供的服務(wù)不是所有公眾都普遍有權(quán)利享受的，即不是一種基礎(chǔ)性的、權(quán)利性的公共服務(wù)。有權(quán)利享受這部分服務(wù)的只能是那些付費的人們，誰付費，誰受益。這部分資金的使用按照受益原則進行，因而經(jīng)營者要像企業(yè)一樣使用這部分資金，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計記賬法，進行成本核算，計提折舊。但與企業(yè)不同，這類企業(yè)以提供服務(wù)而不是以盈利為目的。雖有盈利可能，但不能獲取利潤。如收費不能彌補成本，則由政府以稅收補貼。因而企業(yè)按照收支平衡原則運作。

這類資金根據(jù)其不同的服務(wù)范圍又分為兩類，一類是政府企業(yè)基金，另一類是政府內(nèi)部服務(wù)基金。

政府企業(yè)基金是指向公眾提供公共服務(wù)，并以向使用者的收費彌補經(jīng)營成本的基金。其提供的典型的服務(wù)有機場、公共交通以及水、電、汽等公用事業(yè)服務(wù)。政府內(nèi)部服務(wù)基金是指用來為政府提供內(nèi)部服務(wù)的基金，或者說是用來核算和管理政府資產(chǎn)的賬戶。由于政府在向公眾提供公共服務(wù)時需要使用大量的不同資產(chǎn)，如電腦、復(fù)印機以及車輛等，這些資產(chǎn)需要定時維修并計提折舊，為此，需要設(shè)立專門的基金賬戶管理政府的資產(chǎn)，設(shè)立專門的組織提供資產(chǎn)維修這種內(nèi)部服務(wù)。

以上兩種基金的運營者必須像企業(yè)一樣有效率地運營，但只能以優(yōu)質(zhì)服務(wù)而非利潤作為經(jīng)營目的，通過收費彌補成本。

第三類是具有信托性質(zhì)的資金，是指由政府及其所屬組織以其信用代個人、私人組織或政府機構(gòu)保管使用的資金。承擔(dān)信托責(zé)任的政府不擁有資金的所有權(quán)，因而政府不能將這些資金用于該政府自身的項目發(fā)展，而只能用于委托人受益的項目。信托資金一般有四種：養(yǎng)老基金、投資基金、私人意圖基金和機構(gòu)基金。

養(yǎng)老基金用于參與者退休后的生活；投資信托基金主要是指某一政府將自己的資金委托給理財能力高的政府，幫助自己獲取更高的收益；私人意圖基金是指以某個具體的組織或個人命名的基金。這類資金通常只能用于該組織或私人指定的用途；機構(gòu)基金是指政府及其組織代表具有法定資格的受益者保管的資金，如學(xué)校里的政府獎學(xué)金。

以上由政府或其所屬組織所有或代為保管的資金構(gòu)成了一個社會全部的公共資金。

由于三類資金的性質(zhì)和使用目的不同，為保證資金的安全運行，國際上通行的做法是實行分類基金管理，即分別編制政府基金預(yù)算、經(jīng)營基金預(yù)算和信托基金預(yù)算，并對不同的基金實行不同的會計制度。政府基金一般實行收付實現(xiàn)制，或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。而后兩種基金都實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二、政府基金預(yù)算分類

由于我們通常意義上所說的政府預(yù)算是指政府基金預(yù)算，而不包括經(jīng)營基金預(yù)算和信托基金預(yù)算。因此我們以政府基金預(yù)算為例，詳細說明其所包含的內(nèi)容。

為使公眾及其代表能夠了解政府預(yù)算，政府預(yù)算必須進行以下兩種分類：

（一）一般預(yù)算與特別基金預(yù)算的區(qū)分

政府的支出按照其是否可以變動可分為可調(diào)整性支出和不可調(diào)整性支出?？烧{(diào)整性支出也被稱為斟酌性支出（Discretionary Expenditure）， 這些支出可以根據(jù)預(yù)算年度的經(jīng)濟形勢和收入變化進行調(diào)整，或增加，或減少。這些支出一般包括國防、外交、環(huán)保支出等。而另有一部分支出是事先由法律規(guī)定的不可調(diào)整性支出 （Nondiscretionary Expenditure）。只要不改變法律，支出必須按規(guī)定進行。因而，這類支出也被稱為法定支出?？烧{(diào)整性支出每年必須編制預(yù)算，并必須經(jīng)立法機構(gòu)批準通過后才能執(zhí)行。而不可調(diào)整性支出的預(yù)算則不需要再獲立法機構(gòu)審查批準，只按事先通過的法律執(zhí)行就可以了。最為典型的此類支出是社會保障性支出，如養(yǎng)老金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金等支出。由于兩種支出的不同性質(zhì)，因而其資金來源也不同?？烧{(diào)整性支出的資金一般來源于一般收入，如各種稅收和債務(wù)等，這些收入并沒有指定特定的用途，而是所有支出統(tǒng)一安排使用，因而這部分收支又被稱為一般基金。而不可調(diào)整性支出則用指定的具體的稅收來滿足，且專款專用，因而也被稱為特別基金。政府的預(yù)算首先要區(qū)分一般基金預(yù)算和特別基金預(yù)算。

為使公眾及其代表更好地了解哪些資金是用來提供年度公共服務(wù)，即為當代人享受的公共產(chǎn)品，哪些資金是用來提供多年度公共產(chǎn)品，也即為多代人享受的公共產(chǎn)品，以便更好地處理代際之間的公平問題，一般基金預(yù)算又根據(jù)所提供服務(wù)的時效性分為運營預(yù)算（Operating Budget）和資本預(yù)算(Capital Budget)。運營預(yù)算是政府每年用來提供為當代人享受的，因而成本由當代人以稅收負擔(dān)的公共產(chǎn)品的收支計劃。運營預(yù)算具有年度性，每年都必須編制，并報立法機構(gòu)審批。資本預(yù)算則是政府用來提供多年性公共產(chǎn)品，為多代人享受的公共服務(wù)，主要是道路、橋梁、機場等基礎(chǔ)設(shè)施。這一類資金的預(yù)算是中長期而非年度性的，一般是5-6年，國際上一般稱為“資本發(fā)展計劃”（Capital Improvement Plan,CIP）并報立法機構(gòu)審批。中長期的資本發(fā)展計劃每年都需要根據(jù)變化了的情況進行調(diào)整。由于資本預(yù)算提供的是多代人享受的多年度公共產(chǎn)品，因而其成本不能由當代人以稅收完全承擔(dān)，而主要以債務(wù)融資使成本由多代人負擔(dān)。

（二）部門分類、功能分類和經(jīng)濟分類

盡管上述分類能夠使公眾及其代表在一定程度上了解公共資金的來龍去脈，因而對公共預(yù)算而言是必不可少的，但這種分類給出的只是一種公共預(yù)算框架，并沒有給出公共資金使用的具體信息，具備這種分類的預(yù)算還不能讓公眾及其代表看懂預(yù)算。要了解一筆公共資金的具體使用信息，公共資金預(yù)算還必須進一步分類。就政府預(yù)算而言，功能分類、部門分類和經(jīng)濟分類缺一不可。

預(yù)算支出的功能分類是指預(yù)算資金的用途，具體是指政府使用公共資金都提供了哪些公共產(chǎn)品和服務(wù)。支出的功能分類是預(yù)算支出不可缺少的分類，因為它明確地告知公眾及其代表公共資金都用在了什么地方。按照我國政府預(yù)算收支分類科目，我國政府預(yù)算支出在功能上由籠統(tǒng)到詳細分為類、款、項三級。預(yù)算支出首先劃分為國防、外交、教育、衛(wèi)生等大類科目，然后每一大類又進一步細分。如，205“教育”（類）細分為20502“普通教育”等款級科目（支出的一個類級科目往往分解成若干款級科目；同樣，一個款級科目也可以分解成多個項級科目）。普通教育這一款級科目再進一步分類為2050201“學(xué)前教育”等項級科目。

預(yù)算支出的功能分類與政府的職能緊密聯(lián)系，通過審查預(yù)算的功能分類可以了解政府都做了哪些事情，沒有做哪些事情。哪些事情該做而未做，哪些事情不該做而做了，從而更好地維護公眾利益。

預(yù)算支出的部門分類是指預(yù)算支出按照具體的政府部門分類。部門預(yù)算之所以必需，是因為政府是一個籠統(tǒng)的抽象的概念，政府各部門則是構(gòu)成政府的具體單位，政府的職能只有通過各部門才能實現(xiàn)。因此，部門分類解決的是由誰來具體使用公共資金，執(zhí)行和完成預(yù)算支出各種功能的問題。據(jù)此，每一部門都必須根據(jù)自己被賦予的職能編制預(yù)算，一個部門一本預(yù)算。一級政府有多少部門，就應(yīng)該有多少本部門預(yù)算。部門預(yù)算必須包括該部門本級及其所屬單位所有收支，不能有任何遺漏。

預(yù)算支出的經(jīng)濟分類是指用于提供某一具體公共物品的公共資金按照其具體使用方式進行的分類。某一政府部門在提供某一具體的公共服務(wù)時，需要以不同方式投入資金。公共資金使用的方式一般包括用于人員方面的經(jīng)費和用于非人員方面的經(jīng)費。前者被簡稱為人員經(jīng)費，包括人員工資、獎金、各種津貼和補助等。后者被簡稱為公用經(jīng)費，包括辦公費、差旅費、印刷費、電話費等。按照我國政府預(yù)算收支分類科目，我國政府支出的經(jīng)濟分類從籠統(tǒng)到詳細有類、款共兩級。如，301“工資福利支出”（類）——30101“基本工資”（款）、30102“津貼補貼”（款）等。通過經(jīng)濟分類，我們可以了解在某一部門、某一項目上，資金是被如何使用的。

對公眾及其代表了解和監(jiān)督部門使用公共資金的活動而言，功能分類信息和經(jīng)濟分類信息都是重要的、不可缺少的。但比較看來，經(jīng)濟分類信息是最為重要的信息，因為它們直接反映公共資金在部門中是如何使用的，是更為詳細、具體的信息。支出的功能分類信息最終必須轉(zhuǎn)換成經(jīng)濟分類信息才能使公眾及其代表真正了解部門預(yù)算。支出的功能信息表明的是資金的用途。從籠統(tǒng)的角度說，資金用途可以劃分為“國防、外交、教育、衛(wèi)生”等大類科目。而從最詳細的角度看，可劃分為資金使用的單個的具體項目。但是，即使到了功能分類最詳細的項目層次，公眾及其代表依然無法判斷某個項目從效率角度看應(yīng)該使用多少資金才是合理的，盡管這種判斷對公共預(yù)算決策而言是必不可少、至關(guān)重要的。但如果一個公共項目有充分詳細的經(jīng)濟分類信息，這種判斷就容易做出。經(jīng)濟分類直接表明該項目詳細的人員經(jīng)費（包括工資和與工資有關(guān)的津貼、補助）和非人員經(jīng)費（辦公費、差旅費、印刷費等）。而任何預(yù)算的編制都是從人員經(jīng)費和非人員經(jīng)費的計算開始的。

三、我國公共資金分類存在的問題

我國的政府預(yù)算之所以難以理解，一個很重要的原因是預(yù)算編制中存在嚴重問題：一是預(yù)算支出缺乏科學(xué)的分類，二是預(yù)算編制中缺失一些重要的內(nèi)容。

（一）公共預(yù)算不完整

現(xiàn)代任何社會的公共資金都以政府基金、經(jīng)營基金和信托基金三種形態(tài)存在，我國也不例外。但從預(yù)算管理上看，目前只有政府基金編制了正式的預(yù)算，納入了預(yù)算管理，而經(jīng)營基金和信托基金都未納入預(yù)算管理，從而使人無法從整體上把握公共資金的情況。

即使是納入預(yù)算管理的政府基金，其預(yù)算編制也不完整。我國的政府預(yù)算經(jīng)過不斷的改革，預(yù)算之外的資金種類已越來越少，但至目前，仍有一部分資金沒有納入預(yù)算，游離于預(yù)算管理和公眾及其代表的監(jiān)督之外，最典型的是一些收費，如土地批租收入，學(xué)費等。

政府預(yù)算不完整，意味著預(yù)算沒有包括所有政府活動。公眾及其代表從政府預(yù)算中不能了解政府規(guī)模的準確大小及完整的結(jié)構(gòu)狀態(tài)，預(yù)算則失去了監(jiān)督和約束政府行為的作用。

（二）政府預(yù)算的分類不合理

即使一級政府的預(yù)算完整，但如果分類不合理，公眾及其代表也無法看懂。我國政府預(yù)算雖然也有兩種分類，但由于分類的具體方式與國際不同，因而公眾及其代表難以比較和理解。

1、公共財政預(yù)算與政府性基金預(yù)算的劃分。這類劃分對應(yīng)的是國際上通行的一般基金預(yù)算與特別基金預(yù)算，但我國在一般基金預(yù)算中沒有劃分運營預(yù)算與資本預(yù)算，而是劃分基本預(yù)算與專項預(yù)算。在上文中，我們已清楚地說明了運營預(yù)算與資本預(yù)算的定義，二者的界限是清楚的：運營預(yù)算提供的是年度性的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其資金主要來源于稅收。而資本預(yù)算則與跨年度項目密切聯(lián)系，從而其資金應(yīng)主要來源于債務(wù)融資。兩種預(yù)算都是為公眾提供公共產(chǎn)品，體現(xiàn)了提供不同種類公共產(chǎn)品的成本。這樣明晰的分界有助于貫徹資金管理的效率和公平原則，也有利于公眾及其代表明白其中的道理，理解各項資金的管理原則和方法，從而便于發(fā)現(xiàn)問題，以保證公共資金的安全。而基本預(yù)算與專項預(yù)算的劃分則不具有這樣清晰的特點。我國基本預(yù)算雖然數(shù)字容易確定，即由定員定額管理制度規(guī)定，但這些人員經(jīng)費和非人員經(jīng)費對應(yīng)的是哪些公共產(chǎn)品和服務(wù)，或者是哪些公共產(chǎn)品的提供成本則不明確。而專項預(yù)算的內(nèi)容就更不能清楚地定義了。我國的專項支出是一個很籠統(tǒng)的概念，其中包含的內(nèi)容并沒有同質(zhì)性。專項的種類十分復(fù)雜，既有上千萬的巨大資本項目，如基建項目，又有幾萬元的非資本項目，如會議；既有臨時性項目，又有經(jīng)常性項目；既有年度性項目，又有跨年度項目，凡是不能劃歸基本支出的，都歸于專項預(yù)算。通過調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)，專項支出占政府部門全部支出的30-90%。因為不能清楚地定義專項支出，因而這類支出的管理沒有清楚、合理、統(tǒng)一、公開的邏輯理念指導(dǎo)，從而必然導(dǎo)致這部分資金管理混亂，陷入無公開、無了解、無監(jiān)督、無約束的狀態(tài)。從當前我國各級政府公開的政府預(yù)算和部門預(yù)算看，專項預(yù)算的透明度很差，一級政府、一個部門的專項項目沒有公布或沒有完全公布，更不用說公布每一專項的資金運用情況了。

2、部門分類、功能分類與經(jīng)濟分類。我國經(jīng)過多年的預(yù)算改革，特別是部門預(yù)算改革，三大分類信息已具備，這是我國預(yù)算史上一大進步。但從部門預(yù)算看，功能分類還存在問題，主要體現(xiàn)在功能分類信息不能將部門的職責(zé)和目標與履行職責(zé)、實現(xiàn)目標所需要的資金成本直觀地連結(jié)起來。這與國際發(fā)達國家和地區(qū)政府部門預(yù)算的功能分類信息有顯著差異。從國際發(fā)達國家和地區(qū)看，政府與政府部門的職能是不同的。政府職能是各部門職能的歸類匯總。政府的職能體現(xiàn)的是一級政府能夠為轄區(qū)內(nèi)的公眾提供的產(chǎn)品和服務(wù)的總和。一般而言，政府職能包括國防、外交、教育、科技、衛(wèi)生、社會保障等職能。而單個政府部門只是執(zhí)行政府眾多職能中的一種或幾種職能。如教育部只執(zhí)行政府提供各種教育服務(wù)的職能，衛(wèi)生部只執(zhí)行政府提供公共衛(wèi)生服務(wù)的職能。因此，部門存在本身就說明其職能既定，無需再像政府一樣將各種活動按政府職能進行分類，而是直接在既定的政府某一或某幾種職能下活動。也就是說，部門從事各種活動，完成各種項目以執(zhí)行政府的職能。對公眾及其代表而言，部門預(yù)算需要反映的是部門為執(zhí)行自身被賦予的職能所設(shè)立的項目以及完成每一個項目所需要的資金（成本）。因此，部門預(yù)算的功能分類信息應(yīng)直接展示部門所從事的各種項目及其預(yù)算。發(fā)達國家和地區(qū)以及相當多的發(fā)展中國家政府部門預(yù)算的功能分類信息都直接反映部門所從事的項目及其預(yù)算。與此不同，我國政府部門預(yù)算的功能分類與政府預(yù)算的功能分類一致，一樣的“類”、“款”、“項”級科目。 如，2011 年中央政府預(yù)算支出的類級科目分為一般公共服務(wù)、外交、國防、公共安全、教育、科學(xué)技術(shù)、文化教育傳媒、社會保障和就業(yè)等20大類。各部委的預(yù)算功能分類科目也是如此。如教育部的部門預(yù)算支出的類級科目有：外交、教育、科學(xué)技術(shù)、文化教育傳媒等13項。所不同的是，部門的功能分類科目設(shè)置與部門自身的職能特征相匹配，沒有的職能相應(yīng)地也沒有這種功能分類信息，很難讓人清楚地將部門的職能和任務(wù)與其完成這一任務(wù)所需要花費的資金聯(lián)系起來，或者說，部門提供的公共服務(wù)與其提供這些服務(wù)所需要的成本之間的直接聯(lián)系無法建立，從而不能判斷部門的哪些項目和相應(yīng)的活動是完成職能所必需的，哪些是多余的。部門預(yù)算失去了作為公眾及其代表了解和監(jiān)督政府部門活動工具的作用。

四、改革建議

從上述分析中可以看出，沒有將所有的公共資金納入預(yù)算管理，且政府預(yù)算分類不合理是阻礙公眾及其代表理解進而監(jiān)督政府預(yù)算的重要原因之一。因此，改變這一狀況，將所有公共資金都納入預(yù)算管理，并對政府預(yù)算進行合理分類是增進公眾及其代表對公共預(yù)算理解度的重要保障。

首先，在將各種收費納入預(yù)算管理、完整編制政府基金預(yù)算的基礎(chǔ)上，增加編制經(jīng)營基金預(yù)算和信托基金預(yù)算，明確三種預(yù)算之間的資金往來關(guān)系和具體的會計管理方法，并定期公布三種基金運行的預(yù)算報告、預(yù)算執(zhí)行報告和財務(wù)報告。

其次，將政府基金中的一般基金預(yù)算劃分為運營預(yù)算和資本預(yù)算，對二者實行不同的管理方式，以保證資金按照效率和公平原則進行。

最后，改革部門預(yù)算的功能分類方法，將部門預(yù)算的功能確定為部門承擔(dān)的每一項任務(wù)。因為每一項任務(wù)的完成都需要預(yù)算資金，將部門職責(zé)分解成各項任務(wù)，再將各項任務(wù)與預(yù)算資金連結(jié)，部門的事與成本、公眾的利益與負擔(dān)就聯(lián)系起來了。這樣的預(yù)算才能讓人看得懂，才有利于預(yù)算管理和預(yù)算監(jiān)督。