紀(jì) 偉

（中國石化集團南化公司連云港堿廠，江蘇 連云港 222042）

進(jìn)入2012年，受世界經(jīng)濟持續(xù)不景氣的影響，大宗商品繼續(xù)呈現(xiàn)出價格下滑的情況。為應(yīng)對外貿(mào)出口的嚴(yán)峻形勢，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅［2012］39號，以下簡稱“通知”），在退（免）稅范圍、退稅管理等各方面制定了更為寬松的政策。為純堿出口企業(yè)采取多種形式出口，特別是可以通過比較增值稅稅負(fù)差異來尋求對企業(yè)自身更為有利的納稅方案，提供了政策支持。筆者試圖分析出口企業(yè)增值稅出口退稅的稅負(fù)，尋找出增值稅納稅籌劃的思路，從而能為純堿出口企業(yè)制定決策提供科學(xué)建議。

1 純堿出口企業(yè)退稅的稅負(fù)比較

與國內(nèi)很多企業(yè)出口退稅涉及到增值稅和消費稅不同，純堿出口企業(yè)的退稅主要涉及到17%的增值稅問題。由于純堿企業(yè)主要有生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)兩類，分別實行“免、抵、退”和“免、退”辦法，當(dāng)前均實行9%的退稅率，其中外貿(mào)企業(yè)主要由專業(yè)外貿(mào)公司和純堿生產(chǎn)企業(yè)下屬的進(jìn)出口公司兩類，而大多數(shù)純堿生產(chǎn)企業(yè)采取以其進(jìn)出口公司名義出口，并由其開具代理出口證明，并由生產(chǎn)企業(yè)自己在其注冊地稅務(wù)局辦理退稅，只有少部分生產(chǎn)企業(yè)采取以其進(jìn)出口公司用人民幣買斷的形式進(jìn)行出口，由此就可能產(chǎn)生了增值稅稅負(fù)差異問題。實務(wù)操作過程中，筆者試圖分析出口企業(yè)增值稅出口退稅的稅負(fù)，尋找出增值稅納稅籌劃的思路，從而能為純堿企業(yè)制定決策提供科學(xué)建議。

1.1 純堿生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)

以國內(nèi)具有出口經(jīng)營權(quán)的某純堿生產(chǎn)企業(yè)（屬于增值稅一般納稅人）為例，當(dāng)期國內(nèi)原材料采購價格為a，增值稅適用稅率為x，免稅購進(jìn)原材料價格為a′，所銷售產(chǎn)品國內(nèi)價格b，增值稅適用稅率為y，產(chǎn)品出口價格為c，出口退稅率為z，且以上價格均為不含稅價格。

由于我國對于生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”，由此我們可以計算出某純堿生產(chǎn)企業(yè)：

當(dāng)期應(yīng)納增值稅額＝內(nèi)銷銷項稅額－（進(jìn)項稅額－不得免抵稅額）－留抵稅額

A＝by－［ax－（c－a′）（y－z）］。

免抵退稅額＝（外銷銷售額－免稅料件金額）×退稅率

B＝（c－a′）z。

其中：不得免抵稅額＝（外銷銷售額－免稅料件金額）×（征稅率－退稅率）

C＝（c－a′）（x－z）

1）當(dāng)A大于或等于0時，B為0。當(dāng)期增值稅稅負(fù)值為ax－by＋｛by－［ax－（c－a′）（y－z）］｝＝（c－a′）（y－z）

2）當(dāng)A小于0時，才會產(chǎn)生增值稅退稅現(xiàn)象，此時的退稅金額C取決于︱A︱與B的大小關(guān)系。

當(dāng)︱A︱大于或等于B時，則當(dāng)期應(yīng)退稅額為B，當(dāng)期增值稅稅負(fù)值M＝ax－by－（c－a′）＋ ︱by－［ax－（c－a′）（y－z）］＋（c－a′）︱＝（c－a′）（y－z）

當(dāng)︱A︱小于B時，則當(dāng)期應(yīng)退稅額＝︱A︱，當(dāng)期增值稅稅負(fù)值為M＝ax－by＋by－［ax－（ca′）（y－z）］＝（c－a′）（y－z）

由以上可知，純堿生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)M與出口價格c，免稅原材料價格a′，增值稅稅率y和退稅率z四個因素有關(guān)系。當(dāng)純堿生產(chǎn)企業(yè)存在著免稅原材料購進(jìn)時，隨著免稅原材料比重的增加，其增值稅稅負(fù)水平將降低，當(dāng)沒有免稅外購材料時，增值稅稅負(fù)只和增值稅稅率和退稅率相關(guān)，退稅率越高，則純堿企業(yè)的增值稅稅負(fù)水平越低。

1.2 外貿(mào)企業(yè)人民幣買斷形式下的增值稅稅負(fù)

對于我國的外貿(mào)企業(yè)，從事純堿出口多以人民幣買斷形式進(jìn)行出口，其出口退稅政策實行“免退”辦法。退稅額通常按照產(chǎn)品采購增值稅發(fā)票的不含稅價格與退稅率進(jìn)行計算，即為實務(wù)中所言的“先征后退”，仍以上述例子進(jìn)行計算，假設(shè)以國內(nèi)具有出口經(jīng)營權(quán)的純堿生產(chǎn)企業(yè)，以不含稅價格d將純堿出售給外貿(mào)企業(yè)（可能是專業(yè)外貿(mào)公司，也可能是生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)出口公司），外貿(mào)企業(yè)仍按產(chǎn)品出口價格c出售給國外用戶，其他條件均不變，按照“先征后退”的辦法，則外貿(mào)企業(yè)的增值稅出口退稅額C＝dz，增值稅稅負(fù)值M＝dy－dz＝d（y－z）。

比較而言，純堿生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的出口退稅政策不同，導(dǎo)致其承擔(dān)的增值稅稅負(fù)水平存在差異，見表1：

表1 增值稅稅負(fù)比較

從稅負(fù)來看，純堿生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的稅負(fù)水平取決于兩個因素：第一是增值稅適用稅率與退稅率之差，兩者差值越大，兩類企業(yè)增值稅稅負(fù)差異越大；第二是“調(diào)整后出口價格”（c－a′）與收購價格d之差的大小，在出口價格保持不變的情況下，兩者的差距越大，則稅負(fù)差額越大。

2 純堿出口企業(yè)出口退稅納稅籌劃建議

根據(jù)“通知”的要求，當(dāng)出口貨物退稅率低于適用稅率時，計算出的差額部分稅款將計入出口貨物（或勞務(wù)）成本。由于國內(nèi)純堿出口的退稅率為9%，低于適用稅率17%，在這種情況下，純堿出口企業(yè)有必要通過退稅納稅籌劃來抵減增值稅稅負(fù)所能帶來的成本增加：

2.1 優(yōu)化原材料來源，提高免稅原材料比重

根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)表達(dá)式來看，在保持出口價格不變的情況下，通過提高免稅購進(jìn)原材料的比重或者通過來料加工方式組織生產(chǎn)，可以降低增值稅稅負(fù)水平。這就要求純堿生產(chǎn)企業(yè)在條件允許的情況下，采用免稅購進(jìn)的原材料或進(jìn)料加工方式，來最大限度的增值稅款節(jié)余收益，近期已有眾多純堿生產(chǎn)企業(yè)通過進(jìn)口智利、澳大利亞和印度的原鹽，再進(jìn)行出口，這就是一種十分值得推廣的方式，面對日益增多的針對中國的反傾銷、特保措施，采取進(jìn)口原鹽并出口純堿到該國的方式，可以很好的解決資金與市場的問題。

2.2 科學(xué)選擇純堿出口方式，靈活選擇

通過上述表格，我們可以知道，在出口價格保持不變的情況下，純堿生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)的稅負(fù)高低主要取決于“調(diào)整后出口的價格”與收購價格的比較，很明顯，當(dāng)“調(diào)整后出口價格”高于收購價格時，純堿生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)要高于外貿(mào)企業(yè)，在這種情況下，純堿生產(chǎn)企業(yè)要考慮改變出口方式，通過設(shè)計外貿(mào)子公司，變增值稅“免抵退”為“先征后退”。這樣，通過降低的稅負(fù)額，以較小的外貿(mào)公司運營成本來改變出口方式，純堿生產(chǎn)企業(yè)同樣獲得納稅籌劃收益。從這個意義上來說，純堿生產(chǎn)企業(yè)要適當(dāng)減少專業(yè)外貿(mào)公司以人民幣買斷形式的出口，減少利潤的無謂損失。當(dāng)然，生產(chǎn)企業(yè)通過設(shè)立外貿(mào)公司后，還可通過調(diào)整收購價格來降低增值稅稅率，盡管公司法對關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易限制的規(guī)定：關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)參照獨立企業(yè)正常業(yè)務(wù)進(jìn)行定價，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。但只要不存在同類純堿市場時，出口企業(yè)仍可通過降低內(nèi)部交易價格來降低增值稅稅負(fù)成本。

2.3 科學(xué)選擇目標(biāo)市場，注意平衡內(nèi)外銷比例

理論上，由于在出口環(huán)節(jié)下的增值稅稅負(fù)會抵減出口企業(yè)的部分利潤空間，在不考慮其他因素的情況下，為了能夠維持相對較高的出口利潤，國內(nèi)純堿銷售價格要低于出口價格，假設(shè)國內(nèi)純堿銷售價格為w，以生產(chǎn)企業(yè)為例，則其選擇國外市場的隱含條件為：

w≤c－（c－a′）（y－z）

對于純堿出口企業(yè)而言，當(dāng)國內(nèi)純堿市場價格上漲到［c－（c－a′）（y－z）］以上時，在國內(nèi)市場上進(jìn)行銷售時，就會比出口獲得更大的收益空間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇國內(nèi)銷售；當(dāng)國內(nèi)市場純堿價格低于該價格時，選擇國際純堿市場顯然比國內(nèi)市場更為有利。而對于外貿(mào)企業(yè)，市場選擇的臨界點應(yīng)當(dāng)滿足：w＝c－w（y－z），即w＝c／（1＋y－z）。

實務(wù)中，受中國純堿產(chǎn)能嚴(yán)重供大于求的影響，以國有企業(yè)為主體的大型純堿企業(yè)，基于平衡國內(nèi)供需矛盾的戰(zhàn)略目標(biāo)，承擔(dān)了更多的社會責(zé)任與職能，并充分考慮到世界純堿市場的競爭格局，并逐漸塑造起中國純堿的良好品牌，在世界純堿市場占有了一席之地，特別是面對世界金融危機帶來的國內(nèi)純堿市場大量使用銀行承兌匯票問題，國際純堿市場為眾多純堿出口企業(yè)帶來了現(xiàn)匯。倒是中小聯(lián)堿企業(yè)將上述理論與實踐運用到極致，充分發(fā)揮其政策靈活的游擊戰(zhàn)術(shù)，為其企業(yè)帶來利潤的同時也破壞中國純堿的出口競爭格局，迫使大型純堿出口企業(yè)的出口價格有時會低于國內(nèi)純堿市場的價格。

當(dāng)然，從中國純堿前景來看，只有那些能夠平衡好內(nèi)、外銷比例的純堿企業(yè)，才能在今后的激烈市場競爭中立于不敗之地。

［1］ 徐田強.出口退稅政策下生產(chǎn)企業(yè)與外資企業(yè)稅負(fù)比較［J］.財務(wù)月刊，2011（11）

［2］ 徐田強.增值稅出口納稅籌劃研究［J］.財務(wù)月刊，2013（5）

［3］ 吳向陽.關(guān)于出口退稅的納稅籌劃［J］.財務(wù)月刊，2011（4）