□

（青島理工大學(xué) 山東青島 266520）

在全球企業(yè)并購盛行的今天，合并商譽(yù)作為一種不能被單獨識別和確認(rèn)的無形資產(chǎn)，成為會計界一個備受關(guān)注的問題。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并商譽(yù)會計處理做了較大的修改，基本實現(xiàn)了我國關(guān)于合并商譽(yù)會計處理的國際趨同，而且其后續(xù)處理方法的變化也對企業(yè)的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生直接影響。

一、商譽(yù)的概念

商譽(yù)是指企業(yè)擁有的或控制的能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)。它是企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的超額盈利能力，包括企業(yè)的信譽(yù)、優(yōu)越的地理位置、合理的組織結(jié)構(gòu)、先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)等資源。它的形成受到企業(yè)、社會、經(jīng)濟(jì)等多種因素的影響，而且不能脫離企業(yè)而單獨存在。

商譽(yù)按其來源可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和并購商譽(yù)。所謂自創(chuàng)商譽(yù)，是指并購之前并購雙方本來就各自存在的商譽(yù)，是企業(yè)能夠“持續(xù)經(jīng)營”這一因素的公允價值，它反映了企業(yè)凈資產(chǎn)的“超額整合價值”。合并商譽(yù)是由企業(yè)并購而產(chǎn)生的，是由并購雙方共同創(chuàng)造的商譽(yù)，反映了因并購而產(chǎn)生的“超額整合價值”，代表因企業(yè)并購而產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。

但是，由于計量上的困難，多數(shù)國家暫不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。合并商譽(yù)通常在發(fā)生合并事項時確認(rèn)，在購買法下，購買價格超過被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽(yù)處理。如果其數(shù)值為負(fù)的話，成為負(fù)商譽(yù)，在我國通常確認(rèn)為營業(yè)外收入。

二、我國會計準(zhǔn)則對于合并商譽(yù)會計處理的規(guī)范

我國2000年的《企業(yè)會計制度》中將合并產(chǎn)生的商譽(yù)列為無形資產(chǎn)，在10年內(nèi)攤銷，并按照無形資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行會計處理。同時也確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，在五年內(nèi)攤銷，并計入各年收益。但是，定義上不可辨認(rèn)的商譽(yù)同可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)畢竟有本質(zhì)的區(qū)別。所以，新準(zhǔn)則中在合并商譽(yù)會計處理的方法上有了重大的變化，主要涉及以下三點會計政策的變更：（1）《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中將合并中產(chǎn)生的商譽(yù)單列為不可辨認(rèn)資產(chǎn)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)仍不屬于無形資產(chǎn)。（2）《企業(yè)合并》準(zhǔn)則明確了權(quán)益結(jié)合法和購買法作為企業(yè)合并的使用方法，而且還規(guī)定了只確認(rèn)正商譽(yù)，不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。正商譽(yù)的確認(rèn)因合并方式的不同而有所差異。（3）《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定了對合并商譽(yù)會計處理方法由公允價值法取代直線攤銷法，合并商譽(yù)每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。

以上對合并商譽(yù)會計方法的變化將會影響到每年轉(zhuǎn)入損益的商譽(yù)攤銷額，進(jìn)而影響利潤表的相關(guān)金額，對采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并和帶來大量商譽(yù)的購買方有巨大的影響。

三、國外會計準(zhǔn)則對合并商譽(yù)的會計處理

目前，國際上并購會計處理方法的趨勢是統(tǒng)一采用購買法，所以最新頒布的 《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》明確規(guī)定，對并購產(chǎn)生的商譽(yù)不予攤銷，而應(yīng)每年進(jìn)行減值測試。商譽(yù)的余額由原來每年攤銷變?yōu)槊總€報告日和每當(dāng)有減值跡象時均應(yīng)進(jìn)行測試。減值的部分抵減商譽(yù)的賬面金額，并在相關(guān)期間確認(rèn)減值損失。而且，國際會計準(zhǔn)則委員會還修改了資產(chǎn)減值的有關(guān)條款，規(guī)定當(dāng)商譽(yù)的賬面金額超過可回收金額時就應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)發(fā)生了減值。當(dāng)單項資產(chǎn)的可回收金額無法估計時，需確定和資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。如果需要確認(rèn)減值損失，其損失首先抵減分?jǐn)偨o現(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)，當(dāng)減值損失超過部分按照現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項資產(chǎn)的賬面金額按比例抵減其他資產(chǎn)。由此可見，我國新準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了與IFRS NO.3的國際趨同。

在負(fù)商譽(yù)的處理問題上，1998年重新修訂的IAS 22將收購的凈資產(chǎn)的公允價值超過收購成本的金額全部確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，作為正商譽(yù)的減項。對負(fù)商譽(yù)的處理分為兩種情況：一是將負(fù)商譽(yù)轉(zhuǎn)至收益賬戶；二是確認(rèn)為當(dāng)期損益。這和我國在負(fù)商譽(yù)的處理上還存在差異，我國將負(fù)商譽(yù)計入營業(yè)外收入，并不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。

四、合并商譽(yù)的確認(rèn)和計量

將合并商譽(yù)確認(rèn)為一定的會計要素項目是對其進(jìn)行會計處理的起點。目前，世界各國確認(rèn)的具體方法主要有三種：一是直接注銷法，即合并商譽(yù)不資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項目，而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷。二是系統(tǒng)攤銷法，即將合并商譽(yù)資本化為企業(yè)的無形資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)分?jǐn)?。三是永久保留法，即將合并資產(chǎn)資本化為企業(yè)的永久資產(chǎn)，以后時期不攤銷。這三種處理方法的分歧在于是否將合并商譽(yù)資本化。在我國，有關(guān)正商譽(yù)的確認(rèn)隨著合并方式的不同而有所差異。同一控制下合并時，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，認(rèn)為是所有者權(quán)益的高估，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益，先調(diào)整資本公積，再調(diào)整留存收益。在非控股合并下，新準(zhǔn)則將合并商譽(yù)的正差確認(rèn)為商譽(yù)，列為無形資產(chǎn)，并不進(jìn)行攤銷，而是在出現(xiàn)減值跡象的時候進(jìn)行減值測試。對于出現(xiàn)的負(fù)差，則認(rèn)為是被合并資產(chǎn)的虛估，作為購買利得調(diào)整盈余公積和未分配利潤。這種會計處理方法不僅符合我國目前的具體情況，而且也符合合并商譽(yù)會計處理的國際發(fā)展趨勢，同時也遵循了謹(jǐn)慎性原則。

對于初始確認(rèn)后的合并商譽(yù)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了根據(jù)其重要性進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按公允價值分?jǐn)傊僚c其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而且，合并商譽(yù)最終應(yīng)當(dāng)以其成本扣減累計減值準(zhǔn)備后的金額計量，并將合并商譽(yù)分?jǐn)傆嬋敫髻Y產(chǎn)組，如無法識別所屬資產(chǎn)組，應(yīng)分別計入相應(yīng)的資產(chǎn)組合，便于商譽(yù)的計量和評價。

五、結(jié)語

綜上，我國新準(zhǔn)則商譽(yù)處理的新變化主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是初始確認(rèn)與計量的變化。新準(zhǔn)則采用的是合并成本 （主要是以付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值計量）大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之差，確認(rèn)為商譽(yù)。二是后續(xù)計量的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)不再進(jìn)行平均攤銷，而是每年要進(jìn)行減值測試，并將計提的減值準(zhǔn)備攤銷至相應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。

總之，面對我國的市場經(jīng)濟(jì)尚不完善，法律制度與發(fā)達(dá)國際存在差距，企業(yè)的并購活動常常牽涉到政府行為或者產(chǎn)權(quán)改組，常常會有企業(yè)通過推遲減值時間、多提或少提減值準(zhǔn)備、隨意轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)西方國家的經(jīng)驗，需要嚴(yán)格規(guī)定合并商譽(yù)減值的標(biāo)準(zhǔn)和時間，以防減值測試成為利潤操縱的工具。通過借鑒世界各國對商譽(yù)會計研究的成果，結(jié)合我國國情并把握我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向，就能夠找到正確解決商譽(yù)的方法，接受世界合并浪潮的挑戰(zhàn)。