（沈陽(yáng)工學(xué)院 遼寧沈陽(yáng)113122）

一、成本還原概述

所謂成本還原，就是將產(chǎn)成品耗用各步驟半成品的綜合成本，逐步分解還原為原來的成本項(xiàng)目。

（一）成本還原產(chǎn)生的原因

采用綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法在最后步驟計(jì)算出來的完工產(chǎn)品成本中，燃料及動(dòng)力、直接工資和制造費(fèi)用等費(fèi)用只是最后步驟發(fā)生的數(shù)額，在此之前各步驟發(fā)生的這些費(fèi)用都是以“半成品”綜合項(xiàng)目來反映，半成品項(xiàng)目既包括直接材料費(fèi)用，也包括其他費(fèi)用。這樣，就不能按原始成本項(xiàng)目反映產(chǎn)品成本的構(gòu)成。成本計(jì)算的步驟越多，最后一個(gè)步驟成本計(jì)算單上“半成品”成本在所有成本中的比重越大，提供的完工產(chǎn)品各成本項(xiàng)目的數(shù)據(jù)就越不準(zhǔn)確?；谏鲜鲈?，如果企業(yè)在管理過程中需要提供按原始成本項(xiàng)目考核產(chǎn)品成本的構(gòu)成，就必須進(jìn)行成本還原。

（二）成本還原的計(jì)算方法

成本還原的計(jì)算方法有兩種：一是按半成品各成本項(xiàng)目占全部成本的比重還原，這種方法是根據(jù)本月產(chǎn)成品耗用上步驟半成品的成本乘以還原分配率來計(jì)算半成品成本的還原方法。二是按各步驟耗用半成品的總成本占上一步驟完工半成品總成本的比重還原，這種方法是將本月產(chǎn)成品耗用上一步驟半成品的綜合成本，按本月所生產(chǎn)這種半成品成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原。

二、案例解析

在上述成本還原的兩種計(jì)算方法中，最難、最不好理解的就是計(jì)算成本還原分配率，如何將難點(diǎn)轉(zhuǎn)化為容易記憶的知識(shí)點(diǎn)，筆者在講課過程中總結(jié)出一種方法，通過類舉的方法探討成本還原，供大家參考。

例1：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，經(jīng)過三個(gè)生產(chǎn)步驟，原材料在生產(chǎn)開始時(shí)一次投入。月末在產(chǎn)品完工程度為50%，按照約當(dāng)產(chǎn)量法計(jì)算。采用綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算完工產(chǎn)品成本，并進(jìn)行成本還原。三個(gè)步驟的產(chǎn)品成本計(jì)算單如表1、表2、表3所示（計(jì)算過程省略）。要對(duì)成本計(jì)算單進(jìn)行成本還原，要求計(jì)算出完工產(chǎn)品成本600 000元中直接材料、燃料及動(dòng)力、直接工資、制造費(fèi)用各是多少。為便于理解，舉例示之。

表1 第一步驟產(chǎn)品成本計(jì)算單 單位：元

表2 第二步驟產(chǎn)品成本計(jì)算單 單位：元

表3 第三步驟產(chǎn)品成本計(jì)算單 單位：元

例2：某大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)2012年招生100名學(xué)生，其中男生80人，女生20人，假設(shè)每年招生的男女性別比例不變，該專業(yè)2013年擬招生150名學(xué)生，請(qǐng)問150名學(xué)生中男生有多少人？女生有多少人？

共有兩種方法：

第一種方法：

1.計(jì)算2012年男女性別比例。男生占的比重=80/100×100%=80%。女生占的比重=20/100×100%=20%。

2.計(jì)算2013年男女生人數(shù)。男生人數(shù)=150×80%=120（人）。女生人數(shù)=150×20%=30（人）。

第二種方法：

1.計(jì)算2013年與2012年人數(shù)增長(zhǎng)的倍數(shù)。2013年與2012年人數(shù)增長(zhǎng)的倍數(shù)=150/100×100%=150%。

2.計(jì)算2013年男女生人數(shù)。男生人數(shù)=80×150%=120（人）。女生人數(shù)=20×150%=30（人）。

兩種方法可以合二為一。

在第一種方法中，以男生人數(shù)120人的計(jì)算過程為例，150×80%=150×80/100=80×150/100，這個(gè)變形過程相當(dāng)于把被乘數(shù)和乘數(shù)的位置換一下，其結(jié)果不變，就變成了第二種方法，兩種方法在數(shù)學(xué)計(jì)算上已經(jīng)合二為一，也就是說，只要掌握了第一種方法，就可靈活采用第二種方法。

筆者利用例2邏輯思路來計(jì)算例1還原成本。

第一步，例2中的還原對(duì)象是150人，那么例1中的還原對(duì)象就是第三步驟產(chǎn)品成本計(jì)算單中完工產(chǎn)品成本B半成品的金額270 000元，因?yàn)樵谕旯ぎa(chǎn)品成本構(gòu)成中，只有270 000元不是原始的成本項(xiàng)目，其余90 000、135 000、105 000這三個(gè)金額都是原始的成本項(xiàng)目（燃料及動(dòng)力、直接工資、制造費(fèi)用）。

第二步，例2中為了還原150人，選取了一組數(shù)據(jù)，就是80、20、100，這三個(gè)數(shù)據(jù)是部分與整體的關(guān)系。對(duì)于例1而言，選取的數(shù)據(jù)就是應(yīng)該與270 000元有關(guān)的一組數(shù)據(jù)，只有第二步驟產(chǎn)品成本計(jì)算單和它有關(guān)系，因?yàn)榈诙襟E生產(chǎn)了它，選取的數(shù)據(jù)就應(yīng)該是120 000、15 000、25 000、40 000、200 000，這組數(shù)據(jù)也正好是部分與整體的關(guān)系，從而推理出例1成本還原分配率的計(jì)算。

A半成品占的比重=120 000/200 000×100%=60%

燃料及動(dòng)力占的比重=15 000/200 000×100%=7.5%

直接工資占的比重=25 000/200 000×100%=12.5%

制造費(fèi)用占的比重=40 000/200 000×100%=20%

第三步，例2通過比重計(jì)算出150人的構(gòu)成，那么例1通過比重可以計(jì)算270 000元的構(gòu)成。

A 半成品=270000×60%=162000（元）；燃料及動(dòng)力=270000×7.5%=20 250（元）；直接工資=270 000×12.5%=33 750（元）；制造費(fèi)用=270 000×20%=54 000（元）。

這樣，就把270 000元分成了四個(gè)部分，這里的A半成品162 000元還不是原始的成本項(xiàng)目，還需要采用上面的方法，繼續(xù)還原，選取第一步驟產(chǎn)品成本計(jì)算單中的一組數(shù)據(jù) 40 000，10 000，20 000，10 000，80 000，計(jì)算比重，求 162 000的構(gòu)成。計(jì)算過程同上，結(jié)果為直接材料81 000元，燃料及動(dòng)力20 250元，直接工資40 500元，制造費(fèi)用20 250元。

最后將計(jì)算出來的數(shù)據(jù)匯總，計(jì)算出完工產(chǎn)品的原始構(gòu)成。

直接材料=81000（元），燃料及動(dòng)力=90000+20250+20250=130 500（元），直接工資=135 000+33 750+40 250=209 250（元），制造費(fèi)用=105 000+54 000+20 250=179 250（元），這四個(gè)數(shù)字相加正好是完工產(chǎn)品總成本600 000元，即還原前的總成本與還原后的總成本是相等的。

將上述計(jì)算過程整理一下，見表4。

成本還原的計(jì)算過程其實(shí)就是簡(jiǎn)單比例乘數(shù)的靈活運(yùn)用和類比邏輯的結(jié)合，只要記住這個(gè)計(jì)算過程，成本還原的計(jì)算就會(huì)迎刃而解。