譚堯華 劉厚兵

基本案情

大華水泥機(jī)械制造有限公司成立于2008年7月，為某市一般納稅人，主要經(jīng)營水泥機(jī)械及配件的生產(chǎn)制造與銷售，其銷售對象為廠礦企業(yè)，均需取得正規(guī)發(fā)票。

2012年初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)案頭審核及實(shí)地核查，發(fā)現(xiàn)該納稅人財(cái)務(wù)核算較為混亂，盡管能全部開具銷售發(fā)票核算收入，但其成本費(fèi)用中存在費(fèi)用憑證殘缺不全、大量白條列支等情形，遂要求企業(yè)限期改正。因企業(yè)未如期達(dá)到整改要求，2012年度對其企業(yè)所得稅采取核定征收方式：按其收入定率征收。

審核發(fā)現(xiàn)，2012年9月該企業(yè)讓售使用過的車床一臺，取得價(jià)款156000元，該車床購置于2008年9月，購入時(shí)取得增值稅普通發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)金額488000元。該車床購入后即投入使用，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，已計(jì)提折舊195200元。2012年10月初，該企業(yè)申報(bào)的增值稅應(yīng)稅收入為456000元（含讓售車床的收入156000/1.04=150000），而申報(bào)的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入僅為306000元。

案件核查

2012年10月征期過后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對該公司發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，發(fā)現(xiàn)其兩稅存在差異的原因?yàn)樯陥?bào)的企業(yè)所得稅收入中未包含讓售使用過車床取得的金額。企業(yè)在核查期內(nèi)接受了約談，并提供了該筆讓售該車床時(shí)所附報(bào)的增值稅普通發(fā)票、向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的備案資料、記賬憑證及納稅申報(bào)表等核算資料，其相關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理如下：

1、將車床轉(zhuǎn)入清理環(huán)節(jié)：

借：固定資產(chǎn)清理 292800

累計(jì)折舊 195200

貸：固定資產(chǎn) 488000

2、讓售車床取得銀行存款：

借：銀行存款 156000

貸：固定資產(chǎn)清理 156000

3、計(jì)算處置該固定資產(chǎn)應(yīng)交納增值稅：

應(yīng)納增值稅=156000/（1+4%）×4%/2＝3000（元）

借：固定資產(chǎn)清理 3000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3000

4、繳納增值稅：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3000

貸：銀行存款 3000

5、結(jié)轉(zhuǎn)損益：

借：營業(yè)外支出 139800

貸：固定資產(chǎn)清理 139800

同時(shí)，企業(yè)從三個方面闡明其觀點(diǎn)：

第一，會計(jì)處理方面，讓售車床屬于企業(yè)的非日常經(jīng)營活動。

依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入準(zhǔn)則》第二條的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。所以企業(yè)讓售車床的行為取得的金額按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不屬于銷售收入的范圍，其會計(jì)核算準(zhǔn)確無誤。

第二，增值稅處理及申報(bào)方面，其讓售舊車床的行為符合增值稅簡易辦法減半征收的相關(guān)規(guī)定。

依據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅［2008］170號）以及《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］9號）等規(guī)定，企業(yè)銷售自己使用過的屬于不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的車床，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，納稅人認(rèn)為其增值稅處理及申報(bào)無誤。

第三，企業(yè)所得稅處理及申報(bào)方面，處置該使用過的資產(chǎn)未產(chǎn)生收益符合《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》填報(bào)規(guī)定。

依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函［2008］1081號）的規(guī)定，納稅人認(rèn)為處置該使用過的固定資產(chǎn)未產(chǎn)生收益，所以其企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中的營業(yè)外收入，不包含讓售車床取得的金額。

法理分析

針對企業(yè)解釋，稅務(wù)人員根據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，指出企業(yè)在處理讓售使用過的固定資產(chǎn)稅收方面存在問題及原因：

第一，增值稅事項(xiàng)準(zhǔn)確無誤。

1、企業(yè)增值稅核算及納稅申報(bào)準(zhǔn)確無誤。依據(jù)國稅函［2008］1075號及財(cái)稅［2009］9號等規(guī)定，需注意對企業(yè)銷售已使用固定資產(chǎn)按簡易辦法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅，在會計(jì)處理上應(yīng)將其直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，而不能計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。無論期末增值稅科目核算結(jié)果是應(yīng)納稅額還是期末留抵稅額，處置資產(chǎn)部分的應(yīng)交增值稅額應(yīng)繳納入庫，該企業(yè)此項(xiàng)涉稅處理核算準(zhǔn)確。

2、增值稅發(fā)票開具符合稅法規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）規(guī)定，購買固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，而銷售使用過的固定資產(chǎn)時(shí)為一般納稅人，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件中規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。依據(jù)財(cái)稅［2009］9號及國家稅務(wù)總局公告2012年第1號等相關(guān)文件的規(guī)定，一般納稅人讓售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

因此該企業(yè)讓售按照固定資產(chǎn)管理的舊機(jī)床，其已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，符合增值稅按照4%的征收率減半征收的稅收規(guī)定，其發(fā)票開具無誤。

第二，企業(yè)所得稅處理有誤。

1、混淆收入的會計(jì)概念及稅收含義?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額，指的是企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括了銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入及其他收入等九類收入項(xiàng)。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入準(zhǔn)則》對收入范圍的界定，顯然要比稅法規(guī)定的收入總額的范圍狹隘的多，不能簡單地把企業(yè)的會計(jì)收入與應(yīng)稅收入混為一談。

2、模糊了核定征收與查賬征收的區(qū)別。納稅人申辯時(shí)所引用“企業(yè)所得稅收入”的定義，所援引的法規(guī)依據(jù)為國稅函［2008］1081號文件，但是該文件所規(guī)定的前提是“適用范圍為執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》并實(shí)行查賬征收的企業(yè)所得稅居民納稅人”，而該納稅人的企業(yè)所得稅征收方式為核定征收，故不適用該文件規(guī)定。

同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函［2009］377號）對《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)［2008］30號）第六條中的“應(yīng)稅收入額”邏輯關(guān)系闡述為“收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額”，用公式表示為：應(yīng)稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第27號公告）進(jìn)一步明確：“依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅?！?/p>

因此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)上述規(guī)定，要求納稅人修改其企業(yè)所得稅季度申報(bào)表，依適用的應(yīng)稅所得率將稅款及時(shí)補(bǔ)繳入庫。

工作建議

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)方面。在新舊稅收政策交替的過程中，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都會站在各自不同的角度理解其內(nèi)涵，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)向企業(yè)宣傳新的稅收政策，尤其是新舊政策的銜接方面，幫助企業(yè)準(zhǔn)確理解，避免企業(yè)因理解上的偏差造成不必要的損失。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在大力開展稅源專業(yè)化管理改革的過程中，通過各種渠道和途徑加強(qiáng)對納稅人的稅法宣傳和輔導(dǎo)，幫助納稅人建章立制，規(guī)范會計(jì)核算手段，努力向查賬征收方式靠攏，為正確計(jì)算和繳納稅收奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，依托信息化成果搞好監(jiān)管。及時(shí)查看稅收分析監(jiān)控系統(tǒng)的有關(guān)數(shù)據(jù)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)信息的采集比對，通過對涉稅異常信息進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，及時(shí)預(yù)警，督促納稅人自查糾錯，提高依法申報(bào)納稅的自覺性，同時(shí)發(fā)現(xiàn)征管工作中的漏洞，及時(shí)糾正，防患于未然。

二、納稅人方面。應(yīng)注意以下政策規(guī)定：

一是一般性規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函［2009］90號規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)財(cái)稅［2008］170號和財(cái)稅［2009］9號文件等規(guī)定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，納稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。但應(yīng)注意，國稅函［2009］90號規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的自來水、建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料等選擇按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅的貨物，以及暫按簡易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅的典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品等，可自行開具增值稅專用發(fā)票。一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%），應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%），應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

二是“營改增”規(guī)定?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅［2011］133號）明確了“營改增”中一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)稅務(wù)處理的問題。該文件規(guī)定，上海“營改增”中，認(rèn)定為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，應(yīng)分兩個時(shí)點(diǎn)確定銷售使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)繳的增值稅。銷售自己使用過的2012年1月1日（含）以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2011年12月31日（含）以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。另外，根據(jù)國稅函［2009］90號文件規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅［2008］170號）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］9號）等規(guī)定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人銷售自己稅改前使用過的固定資產(chǎn)，性質(zhì)類似，同樣應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

近日，湖北省廣水市國稅局開展“稅法宣傳進(jìn)軍營”活動，結(jié)合部隊(duì)特點(diǎn)，向官兵們介紹稅收基礎(chǔ)知識，著重講解關(guān)于軍轉(zhuǎn)干部、退役士兵、隨軍家屬就業(yè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，并贈送了稅收宣傳資料。 （圖/文：任志民）