王小靜 尤華濱

一、案情簡介

A區(qū)地方稅務(wù)局B稅務(wù)分局在日常管理中發(fā)現(xiàn)，某居民企業(yè)W公司與某日本企業(yè)（外國企業(yè)）于2009年簽訂長期技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定該日本企業(yè)向W公司提供技術(shù)，并同時派遣技術(shù)人員來華提供技術(shù)咨詢勞務(wù)，有效期為10年。日籍專家F于2011年1月1日被派遣至中國提供技術(shù)咨詢勞務(wù)，5月31日回國，在華期間其工資由日本企業(yè)在日本境內(nèi)發(fā)放。

B稅務(wù)分局認定，該外籍專家F所取得的所得屬于為該日本企業(yè)常設(shè)機構(gòu)工作取得的工資、薪金，按照中日之間的稅收協(xié)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其來源于常設(shè)機構(gòu)的所得征收個人所得稅。而W公司及外籍專家F則認為，F(xiàn)屬于非居民納稅人，并且在華時間不足183天，僅需就來源于中國境內(nèi)、并由境內(nèi)雇主支付的工資納稅，而對來源于中國境內(nèi)，但由境外雇主支付的工資不承擔納稅義務(wù)。

雙方由此產(chǎn)生爭議。

二、爭議焦點

（一）日本企業(yè)在中國境內(nèi)是否設(shè)有常設(shè)機構(gòu)

在經(jīng)濟領(lǐng)域，常設(shè)機構(gòu)亦稱“永久性設(shè)施”或“固定基地”，是指一個企業(yè)在一國境內(nèi)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。

我國政府同日本政府簽訂的《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《稅收協(xié)定》）第五條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務(wù)，除適用第七款規(guī)定的獨立代理人以外，這些活動（為同一個項目或兩個及兩個以上相關(guān)聯(lián)的項目）在任何12個月中連續(xù)或累計超過六個月的，應(yīng)認為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)?！北景钢?，日本企業(yè)從2009年開始向W公司提供技術(shù)并派遣人員提供技術(shù)咨詢服務(wù)，持續(xù)時間遠遠超過六個月，根據(jù)《稅收協(xié)定》規(guī)定，應(yīng)視日本公司在中國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。

（二）外籍專家F從境外取得的收入，是否應(yīng)在中國繳納個人所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)認定等有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］35號）第三條規(guī)定，對于締約國對方居民個人為常設(shè)機構(gòu)工作取得的工資、薪金所得，應(yīng)按照稅收協(xié)定“非獨立個人勞務(wù)”（或“受雇所得”）條款和相關(guān)國內(nèi)稅法的規(guī)定，計算征收個人所得稅。外籍專家F在境內(nèi)提供技術(shù)咨詢服務(wù)取得的工資，雖然由境外公司支付，并且在華居住時間不滿183天，但其所得來源于為日本公司的常設(shè)機構(gòu)提供勞務(wù)，因此，也應(yīng)該在中國申報繳納個人所得稅。

三、處理決定

雙方經(jīng)過多次溝通協(xié)商，同時，B稅務(wù)分局與國稅部門共同上門宣傳政策，W公司及外籍專家F最終接受了稅務(wù)機關(guān)的意見，同意按照中國稅法相關(guān)規(guī)定，補繳個人所得稅。W公司對外籍專家F的個人所得稅進行代扣代繳，并代扣代繳了以前提供技術(shù)咨詢的其他外籍人員的個人所得稅，共計補繳個人所得稅及滯納金40多萬元。

日前，湖北省孝感市國稅局組織機關(guān)干部到某礦地下200米礦井，親身體驗和感受一線礦工井下作業(yè)的苦、臟、累、險，使大家在思想上受到了一次深刻的教育。圖為國稅干部體驗礦工井下工作環(huán)境。 （圖/文：楊進平）

四、案件評析

本案中，稅務(wù)機關(guān)能對外籍專家的所得征收個人所得稅，關(guān)鍵在于能夠認定日本企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)活動常設(shè)機構(gòu)判定及利潤歸屬問題的批復(fù)》（國稅函［2006］694號）規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關(guān)項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。如果項目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務(wù)，勞務(wù)時間超過六個月，而在項目其他時間內(nèi)派人來華提供勞務(wù)未超過六個月的，仍應(yīng)判定該外國企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。該常設(shè)機構(gòu)是對該外國企業(yè)在我國境內(nèi)為有關(guān)項目提供的所有勞務(wù)而言，而不是單指某一期間提供的勞務(wù)。

五、案件啟示

近年來，隨著對外經(jīng)濟交往的不斷深入發(fā)展，外國企業(yè)派遣人員到中國境內(nèi)企業(yè)提供設(shè)備安裝、勘察設(shè)計、項目管理、技術(shù)咨詢等勞務(wù)的情形日漸增多。此類外籍人員存在兩個特點：一是入境時間短，在中國境內(nèi)停留時間一般不超過183天，屬于非居民納稅人；二是取得報酬隱蔽性強，薪酬一般由境外企業(yè)發(fā)放，然后由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付上述工資費用。如何加強我國“常設(shè)機構(gòu)”的非居民個人所得稅征管，就成為擺在稅務(wù)機關(guān)面前一道迫切的難題。實際上，由于主客觀方面的原因，稅務(wù)機關(guān)對于“常設(shè)機構(gòu)”的非居民個人所得稅征管，仍處于相對薄弱的現(xiàn)狀。此次B稅務(wù)分局成功對常設(shè)機構(gòu)的外籍人員征收個人所得稅，在A區(qū)內(nèi)尚屬首次。此案也帶給稅務(wù)機關(guān)幾點啟示：

一是拓寬信息渠道掌握外籍人員在華提供勞務(wù)的情況。外籍個人提供勞務(wù)的特點決定了其具有隱蔽性強，難以有效實施監(jiān)管的特點。稅務(wù)機關(guān)對常設(shè)機構(gòu)外籍人員提供的勞務(wù)，難以準確認定。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)主動拓寬信息渠道，對外加強與公安、勞務(wù)部門、外經(jīng)、外事服務(wù)部門的聯(lián)系，及時了解在常設(shè)機構(gòu)工作的外籍人員的基本情況；對內(nèi)加強對企業(yè)的監(jiān)管，通過售付匯的審核、納稅評估等措施，了解外籍人員情況。

二是深化國地稅協(xié)作。《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強外國企業(yè)稅收征管協(xié)調(diào)配合的通知》（國稅發(fā)【1996】065號）第六條規(guī)定：“為保證執(zhí)行稅收協(xié)定的一致性，對外國企業(yè)在我國境內(nèi)的經(jīng)營活動是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，原則上由國稅部門負責(zé)判定。國稅部門應(yīng)及時將判定為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的外國企業(yè)書面通知地稅局?！币虼?，加強對常設(shè)機構(gòu)的非居民個人所得稅的征管，離不開國地稅之間的緊密合作。本案中，B稅務(wù)分局就常設(shè)機構(gòu)的認定，稅收政策的適用等問題，多次同國稅部門溝通，最終取得圓滿的結(jié)果。

三是完善相關(guān)征管制度。此案同時暴露出現(xiàn)行征管中的不足，即對外籍人員的個人所得稅不能有效扣繳?！秱€人所得稅法》第八條規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?！绷硗猓秶叶悇?wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對境外企業(yè)支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［1999］241號）第二條規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所的外國企業(yè)，對其雇員所取得的由境外總機構(gòu)或關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的工資、薪金，負責(zé)代扣代繳個人所得稅。但稅法沒有進一步明確，外國企業(yè)在華“常設(shè)機構(gòu)”作為勞務(wù)所得負擔方，如何代扣代繳個人所得稅；中方企業(yè)作為工資薪金的實際負擔方，是否能夠界定為外籍人員勞務(wù)所得支付方？稅務(wù)機關(guān)從保障國家財稅收入、防止稅款流失、加強征管的角度出發(fā)，將中方企業(yè)作為個人所得稅代扣代繳方，這種做法是否合適，筆者認為值得探討。

在實踐中，部分地區(qū)嘗試推行代理人申報制度，即要求外國企業(yè)常設(shè)機構(gòu)辦理臨時稅務(wù)登記，委托稅務(wù)中介或者中方企業(yè)為代理人，由代理人以常設(shè)機構(gòu)的名義代扣代繳個稅，不失為一種方法。在今后的稅收征管工作中，如何有效地扣繳外籍人員的個稅，則需要相關(guān)制度的進一步完善。