尹紅群

（湖南師范大學(xué) 歷史文化學(xué)院，湖南 長沙410081）

稅制構(gòu)成一級財政的基礎(chǔ)，1927年前，縣級財政是有稅無政，制度混亂。1927－1937年間，南京國民政府力謀整理，經(jīng)過第一、二次全國財政會議，對縣稅制的整理制定了政策方案。由于1937年抗戰(zhàn)爆發(fā)，縣稅制的落實被打斷。

學(xué)術(shù)界曾對國民政府的縣稅制采取否定的態(tài)度，美國學(xué)者易勞逸就認為，國民黨失去中國，原因之一歸于鄉(xiāng)村稅制的不合理和征收的黑暗腐?。?］。大陸學(xué)界曾長期認為鄉(xiāng)村稅收對農(nóng)村經(jīng)濟的破壞和對農(nóng)民的剝削壓迫，是中國革命的起源問題之一。近幾年來，學(xué)界改變研究范式，從現(xiàn)代化的角度，開始對財稅體制、縣財政政策、農(nóng)民負擔問題進行了一些實事求是的探討，對縣稅制也有一些涉獵［2］［3］［4］。但總體來說，對縣稅制的演進、內(nèi)在結(jié)構(gòu)與矛盾缺乏深入探討。本文擬對1927－1937年間，南京國民政府整理縣稅制的實際演進及績效進行分析，進而分析縣地方稅制的困境。

一、縣稅制的整理進程

1927－1937年間，南京國民政府關(guān)于縣稅制的整理，主要是在財稅體制、稅收制度和征收制度等方面大力改革。

（一）推進分稅體制的深入

1927年南京國民政府成立后，“第一要義在先求財政統(tǒng)一”［5］，集權(quán)于中央，推行分稅體制。1928年7月，第一次全國財政會議召開，通過經(jīng)過修訂的《劃分國家收入地方收入標準案》和《劃分國家支出地方支出標準案》，這是南京國民政府成立以來第一個較為成熟的關(guān)于稅收體制的文件，對中央與各省收入權(quán)限進行了劃分。國家稅收以鹽稅、關(guān)稅、統(tǒng)稅為主體；地方稅收以田賦、契稅和后來的營業(yè)稅為主體。“其要點為中央稅以間接稅為主，而以直接稅輔之，地方稅則以直接稅為主，而以雜項稅捐輔之?！辈贿^，這里的“地方收入”主要指省地方財政收入而言。第一次全國財政會議也試圖對省以下財政收入進行劃分，如規(guī)定縣收入有6種：縣有產(chǎn)業(yè)收入、縣政府行政收入、屠宰稅、契稅、縣特別估稅、國家和省政府補助金。但是，會議最后議決省以下稅收由各省自行決定。而各省政府為集中財力，并沒有實施這一方案，“所列地方收支僅及于省，尚未推及縣市”①參見《十年來之財務(wù)行政》，中央信托局，1943年。。

1928年的分稅制使縣淪為省財政的附庸，不利于地方政治的發(fā)展和國民黨政治基礎(chǔ)的鞏固。1934年國民政府召開第二次全國財政會議，決定推進省以下分稅制財政體制，將財政系統(tǒng)，由過去的中央與省地方二級，改為中央、省、縣市三級制度；通過了劃分省縣地方收支五項原則，“將省縣稅逐一劃分”［5］，使省與縣市各有獨立的稅源，以充實縣財政。1935年，立法院通過公布的《財政收支系統(tǒng)法》，確定了財政收支系統(tǒng)分中央、?。ㄊ校?、縣（市）三級，縣（市）財政由此成為獨立收支系統(tǒng)?！斑@在中國財政發(fā)展史上具有重要的意義，它標志著中國分稅制財政體制第一次全面實行?！保?］劃分后的縣級財政稅收，共有7項：土地稅（田賦附加）、土地陳報后正附溢額田賦全部、中央撥補印花稅三成、營業(yè)稅三成、土地改良物稅（房捐）、屠宰稅、其他依法許可的稅捐。

經(jīng)過1934年的省縣收支劃分，土地稅和田賦附加全部劃給縣級財政，此外，采用稅收分成制，縣財政獲得原屬于省財政收入的印花稅的三成、營業(yè)稅的三成，從此縣級收入大為增強。不過，此次省縣分稅的精神在于損省益縣［7］，省稅收入大受影響，省政府對推行省縣分稅制沒有動力。加上抗戰(zhàn)爆發(fā)，縣地方稅種的調(diào)整并未實施，縣稅仍然是附加于省稅。

（二）縣賦稅的整理

第一，整理田賦，減輕附加。1928年10月，國民政府財政部曾制定頒布《限制增加田賦八條》，其主要內(nèi)容是限制附加稅不得超過正稅一倍，“正附稅總計不得超過地價百分之一”。1933年10月，孔祥熙任財政部長，決定將整理田賦、減輕附加和廢除苛捐雜稅作為整理地方財政重要突破口。1934年1月25日，孔祥熙向國民政府中央四屆四中全會提出兩個提案獲通過，即《整理田賦先實現(xiàn)土地陳報以除積弊而裕稅源案》、《減輕田賦附加以救濟農(nóng)村解除民困案》。5月27日召開第二次全國財政會議，進一步討論減輕田賦、廢除苛雜等問題。會議之后，國民政府于6月25日發(fā)布命令：“自頒布明令之日起，對于田賦永遠不準再加附加，并永遠不準再立不合法之稅捐名目，著為定例?！雹趨⒁娯斦磕觇b編纂處所編《財政年鑒》續(xù)編第13篇，1945。

第二，廢除苛捐雜稅，整理稅捐。省縣地方財政自裁厘改統(tǒng)之后，財源枯竭，為應(yīng)付地方政務(wù)支出，相率就地籌補經(jīng)費，于是苛雜繁興。第二次全國財政會議議決不合法稅捐范圍六項，整理捐稅程序四項；財政部專門設(shè)立整理捐稅委員會，各省分設(shè)地方捐稅監(jiān)理委員會，以推動整個工作。為落實各議決案，孔祥熙還采取一定的抵補措施與行政措施，以減輕阻力，在操作上，設(shè)立試驗點，推廣經(jīng)驗。

第三，改進現(xiàn)行地方稅法。正稅必先有增加，然后苛雜方易于廢除。為此，國民政府對合法的正稅，如營業(yè)稅、契稅、牙稅等，力謀整理，修改新稅法，對正附稅率、征收方法、程序等進行改進，以恤民艱而維稅源。

（三）縣稅征收制度的改進

捐稅征收是稅制的重要環(huán)節(jié)。征收制度不完善，則大大增加稅收成本，甚至出現(xiàn)所謂“內(nèi)卷化”現(xiàn)象：稅收成本增加但效益遞減，農(nóng)民負擔加大而國家稅收增加不多甚至減少［8］。第二次全國財政會議指出：“今日地方稅制之大病，征收機關(guān)之復(fù)雜實為最大之原因?！保?］會議議決統(tǒng)一地方征收機關(guān)辦法三項：1.各縣均設(shè)一地方稅局或內(nèi)地稅局或縣財政局，統(tǒng)征省縣稅捐；2.地方稅局或內(nèi)地稅局各設(shè)局長一人，并以縣長為副局長，受財政廳的指揮監(jiān)督；3.所有以前投標承包委托代征辦法，即包商制度，一律取消。

上述辦法經(jīng)國民政府財政部電傳各省，后演進而成湖南、安徽、浙江等省的稅務(wù)局制度。以湖南為例，1934年7月，湖南省政府委員會通過《湖南省各縣稅務(wù)局章程》，其組織構(gòu)架：局設(shè)局長，局長之下設(shè)賦稅征收主任襄助局長掌理局務(wù)，設(shè)田賦征收處，置主任、征收員、契稅員、撥糧員，設(shè)總稽核及營業(yè)稅稽征員，稽征營業(yè)稅，設(shè)總稽查查驗產(chǎn)銷稅，并設(shè)產(chǎn)銷稅征收所查驗所，設(shè)置主任收查及查驗員，此外設(shè)會計主任會文牘等各若干人。職掌：關(guān)于田賦、契稅、營業(yè)稅、煙酒牌照稅、牙當稅、屠宰稅及其他省稅征解事項，關(guān)于國稅代繳事項，關(guān)于縣地方稅捐及各項附加征收事項，關(guān)于省有產(chǎn)業(yè)之保管事項等。承隸關(guān)系：稅務(wù)局直隸于財政廳，局長由財政廳長提請省府委員會議決任命。

不過，由于傳統(tǒng)積習(xí)，預(yù)算外非正式核定的縣捐稅，仍然沿用各種?？钪贫龋皇怯啥悇?wù)局征收，而是積習(xí)相沿，各自為政，在湖南的情況是：“保甲附加、義勇畝捐、并教育各項稅捐等，大抵由區(qū)鄉(xiāng)公所、義勇隊部及教育局各學(xué)校，各自征收?！雹伲駠┖鲜∝斦d編印，湖南省財政整理報告書（1935年8月21日至1937年3月15日），1937年。這種征收制度仍然存在著分割財政的弊端。

二、績效分析：縣稅收的總量與結(jié)構(gòu)

國民政府整理縣稅制意味著制度轉(zhuǎn)型，制度轉(zhuǎn)型的績效如何呢？1927－1937年間國民政府整理縣稅制的努力在縣稅收的總量與結(jié)構(gòu)的變化上有著一定的體現(xiàn)。

（一）縣地方稅收的總量呈現(xiàn)增長趨勢

縣地方財政收入可分為：稅課收入、地方財產(chǎn)收入、補助收入、其他收入等四大類。稅收是主要收入來源，按照國民政府掌握的各省縣地方主要收入預(yù)算總數(shù)，1935－1937年的三年間，縣地方稅收年有遞增，但是，在縣歲入總額中的比例有所下降（見表1）。

表1 1935－1937年間各省縣地方主要收入總額比較表： 單位：國幣元

由表1可知，從總量上看，縣稅收入有猛增趨勢?？h稅課收入在1935－1937年間，其絕對數(shù)額呈現(xiàn)出較大增長，1935年度，全國928個縣稅收額達到83 512 307元，1936年1 137個縣稅收額為107 867 494元，1937年1 259個縣稅收達202 815 919元，比1936年幾乎翻了一倍。不過，縣稅課收入在1935年占縣收入總額的83.51%，到1937年為67.54%，比例有所下降。補助及協(xié)助收入、其他收入則分別有所上升，地方財產(chǎn)收入保持原狀。其中原因之一就是國民政府減輕田賦附加政策產(chǎn)生了一定效果。同時，國民政府采取了補助金制度以抵補縣稅收入的減少。

（二）縣地方稅收的結(jié)構(gòu)分析

再來看縣稅的主要構(gòu)成。如果把縣賦稅按土地稅和非土地稅的商業(yè)稅來劃分的話，或者能更清楚地看到農(nóng)村社會所承受的負擔。以浙江東陽縣為例，其稅目為田賦附加（包括上期田賦特捐、上期田賦縣稅不敷附捐、上期田賦自治附捐、治蟲經(jīng)費、教育附捐）、店住屋捐、旅店捐、各項固有警捐、人力車捐、戲捐、公益捐、屠宰教育附捐、置產(chǎn)捐、廣告捐、自治戶捐、保衛(wèi)戶捐等。田賦附加和自治戶捐、保衛(wèi)戶捐及置產(chǎn)捐，均以土地的出產(chǎn)、增值、流轉(zhuǎn)等為標的的征稅，可以劃入土地稅范圍；其他捐稅如店住屋捐、旅店捐、各項固有警捐、人力車捐、戲捐、公益捐、屠宰教育附捐、廣告捐等，為營業(yè)稅或資本稅，大致要劃入商業(yè)稅部分。1932－1935年浙江東陽縣的土地稅與商業(yè)捐稅的征稅額比較如表2所示。

表2 浙江東陽縣賦稅分類比例比較表 單位：國幣元

表2清楚地反映了土地稅在政府財政上的地位，也可以說，在商業(yè)極為落后的情況下，以土地為核心的收入是地方政府各項事業(yè)經(jīng)費的主要來源［9］。東陽縣在1929年即被浙江省政府定為一等縣份，可以想見，除浙江的部分商業(yè)發(fā)達縣外，大部分縣份財政狀況是與土地緊密相連的，田賦整理也就成為地方政府工作中的重心。土地問題也就構(gòu)成了政府與社會的核心問題，社會主要矛盾也集中在土地問題上，田賦附加的膨脹與繁苛，“于人民之騷擾極大，農(nóng)村破產(chǎn)，工商凋敝，胥此之由。”［10］

表2中的數(shù)據(jù)也反映了一個趨好的變化，這就是商業(yè)捐稅的數(shù)量與所占比例都在上升。東陽縣的商業(yè)捐稅從1932年的8.3%上升到1934年的13%，說明縣稅中的商業(yè)稅種逐漸發(fā)揮更大的影響，這是個新的趨勢。

三、“稅”與“政”：縣稅制的問題

考察國民政府縣地方稅制整理的政策及績效，國民政府在賦稅制度建構(gòu)方面有著一定成效，但是從縣稅收入的總量與結(jié)構(gòu)變化來看，政策績效并不明顯?？辆桦s稅與田賦附加之所以產(chǎn)生與發(fā)育滋長，不是“稅”的問題，而是“政”的問題。

（一）縣稅制缺乏獨立地位

縣地方財政在1927－1937年間始終沒有確立完整的合法獨立地位，縣地方稅制同樣無獨立地位。在地方財政體系中，凡“地方”的對象均以省縣合為一級而言。但地方財權(quán)握于省級政府，所有豐厚稅源均為省有，而中央與省級的事務(wù)，多以一紙命令令縣就地籌款，縣政府在中央及省層層壓迫之下，只有采用附加攤派、繁興苛雜的籌資方式?？h稅無獨立稅源，每遇經(jīng)費需要，則采用附加制度。在附加制下，重要稅源歸于上級，下級以上級所定稅率為依據(jù)，添課附加。

在征收制度方面，附加制也導(dǎo)致了省縣稅收難以分割，而稅務(wù)局直屬于省，征收成績的考核，縣長無法過問，稅務(wù)局往往犧牲縣級的稅收利益。稅務(wù)局為表現(xiàn)其經(jīng)征成績起見，往往將應(yīng)撥于縣的稅款，故意拖延不繳，移作省稅征額報解，因而縣政府經(jīng)費無法坐撥［7］。

（二）縣地方稅制與縣政擴張的矛盾

國民政府雖然致力于稅制調(diào)整，但是在縣地方稅收結(jié)構(gòu)上未有實質(zhì)性變革，而縣政事權(quán)處于急劇擴張時期。從支出方面可以看到縣政事業(yè)的急劇擴張。南京國民政府時期和北洋時期相比較，縣地方財政支出結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出很大變化。北洋時期的地方自治支出主要有：教育經(jīng)費、警察經(jīng)費、保衛(wèi)團經(jīng)費、實業(yè)經(jīng)費、自治經(jīng)費、地方公益機關(guān)經(jīng)費。

南京國民政府時期新增的財政支出大增，1929年國民政府行政院頒布《訓(xùn)政時期完成縣自治實施方案內(nèi)政部主管事項分年進行程序》，其縣自治事項有：厘定自治系統(tǒng)、儲備自治人才、確定自治經(jīng)費、肅清盜匪、整頓警政、調(diào)查戶口、完成縣市織、訓(xùn)練人民、初期清丈土地、舉辦救濟事業(yè)。1929年浙江省的縣地方財政支出項目有：“黨務(wù)費，包括農(nóng)業(yè)、教育會等地方團體的經(jīng)費支出；基層權(quán)力機構(gòu)，如區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村里、保甲經(jīng)費等；新增地方文化、衛(wèi)生、教育、體育、救濟等公益機構(gòu)，如講習(xí)所、圖書館、救濟院、醫(yī)院、民眾教育館、公共體育館等等；地方經(jīng)濟事業(yè)的新發(fā)展，如交通、農(nóng)事試驗場、縣辦工廠、電話、度量衡、苗圃、治蟲等；地方社會治理事宜，如煙禁、推行公墓等；地方新政，如舉辦土地清丈，等等?！雹僬憬∶貢?，浙江省政府一年來政治工作之回顧（1929.2－1930.4），浙江省圖書館古籍部藏。

由上可知，縣政事權(quán)擴張，但縣財政收入基本上是“因襲”北洋時期的自治經(jīng)費，收入結(jié)構(gòu)沒有變化。在這種情況下，縣凡有所需，莫不以增加附加為籌集經(jīng)費手段，在1930年5月浙江省政府委員會第312次會議上，討論事項為25項，其中關(guān)于各縣要求開征某種田賦附加的就有9項。由于經(jīng)費籌措，農(nóng)民負擔加重，縣自治事宜往往成為擾民工程，農(nóng)村社會矛盾積累日深。

（三）縣地方稅收的分割與籌建公共財政的矛盾

國民政府整理縣地方稅制主要是著眼于減輕稅負以救濟農(nóng)村，但在實踐中暴露出了問題所在，不僅是“稅”的多少問題，還有地方財政分割問題，即?？钪贫扰c附加制本身不利于地方稅制的改革，最終的出路在于統(tǒng)收統(tǒng)支，籌建公共財政。北洋時期各縣籌辦地方事務(wù)，采用專款制度，即辦一種事業(yè)，就籌一種經(jīng)費，經(jīng)政府立案專作這種事業(yè)專用，養(yǎng)成“一事一款”、“一款一事”的習(xí)慣。這種款由相關(guān)事業(yè)機關(guān)自行征收與保管，縣政府僅負監(jiān)督之權(quán)，沒有支配權(quán)。

賦稅附加和各種苛捐雜稅即是這種?？钪贫鹊募纳铩？顏碓炊喑鲎杂诟郊?，特別是田賦附加。從民眾負擔方面觀察，地方田賦附加和苛雜大都由于事業(yè)的興辦或擴展而來，若各項收入均已固定，支出不能統(tǒng)籌，遇有新興事業(yè)，勢必另辟財源，從而增加人民負擔，致使各項捐稅及附加有增無減。這就是地方苛雜層出不窮而整理稅制難有起色的重要因素。

廢除?？?，籌建公共財政成為整理縣地方稅制的出路，統(tǒng)收統(tǒng)支是公共財政體制的第一要求。在公共財政體制下，財稅部門從社會成員統(tǒng)一征收賦稅，不必由各部門分別向服務(wù)對象收取資金，由政府統(tǒng)籌安排支出，為社會提供公共物品或服務(wù)。部分省區(qū)開始了這種嘗試，如浙江省在1937年間廢除?？?，改行統(tǒng)收統(tǒng)支。湖南在1937年的財政整理報告中也指出：“預(yù)算以外，各縣仍不免有私擅攤捐情事，均經(jīng)嚴厲取締，……應(yīng)為全縣之統(tǒng)籌，正式列入預(yù)算?！苯y(tǒng)收統(tǒng)支是革新縣地方財政的一個重大收獲，也是國民政府整理縣稅制，籌建公共財政的基礎(chǔ)。

四、結(jié) 論

對于南京國民政府整理縣稅制，不能過于否定，縣稅制朝向現(xiàn)代化轉(zhuǎn)變的取向是毫無疑問的。國民政府在整理縣稅制，有助于確立縣財政，縣稅收總量增長，稅收結(jié)構(gòu)也有一定優(yōu)化；稅制整理有助于縣財政體制從傳統(tǒng)的家產(chǎn)式財政管理，經(jīng)過?？钪贫?，向公共財政方向轉(zhuǎn)化。

縣稅制的問題，不在“稅”而在“政”，問題在于兩個方面：1.政府層面，縣稅制沒有法定的獨立地位；縣財權(quán)不能配合事權(quán)，縣稅制的調(diào)整不能配合縣政建設(shè)。2.社會層面，農(nóng)村農(nóng)民承擔了過多的制度變革成本。國民政府的縣稅制并沒有使農(nóng)村農(nóng)民明顯受益。農(nóng)民對國民政府的縣稅制及有關(guān)政策并沒有認同感，從而大大削弱了國民政府整理縣稅制的政策績效。

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