試探分立驗資中幾個關(guān)鍵問題的確定

（湖州國瑞會計師事務(wù)所有限公司 浙江湖州313000）

隨著國家不斷推動轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，各行各業(yè)的公司應(yīng)勢加快了兼并重組的步伐，很多企業(yè)通過公司分立等兼并重組方式，實現(xiàn)了資源的整合和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。公司分立主要有兩種形式，一種是新設(shè)分立，是指一個公司分立出兩個或兩個以上的新公司，原公司注銷；另一種是派生分立，也稱存續(xù)分立，是指一個公司分立出一個或一個以上的新公司，原公司存續(xù)。申請設(shè)立新公司的注冊資本登記或存續(xù)公司因分立而減少注冊資本登記時都需要注冊會計師提供專業(yè)的服務(wù)，出具相應(yīng)的驗資報告。但由于《公司法》對公司分立的規(guī)定以及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則——驗資》對公司分立驗資的規(guī)定都比較原則，這給注冊會計師在公司分立進行驗資帶來了諸多的不便及困惑。新設(shè)分立僅為相對派生分立的特例，故本文主要以有限責(zé)任公司派生分立中驗資作為對象，分析分立驗資中的若干問題，并結(jié)合實務(wù)工作提出解決問題的一些想法。

一、注冊資本額的確定

有限責(zé)任公司的注冊資本是指在工商登記機關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。在公司分立過程中需要注冊會計師對分立出的新公司的注冊資本以及存續(xù)分立中存續(xù)公司的注冊資本加以驗證，并出具驗資報告。由于被分立公司已存續(xù)一段時間，在分立基準(zhǔn)日其賬面的凈資產(chǎn)余額一般與注冊資本（實收資本）不一致，在分立過程中對注冊資本的確定是簡單相減還是根據(jù)凈資產(chǎn)狀況重新加以厘定，其具體規(guī)定并不清晰。如某A公司注冊資本（實收資本）為人民幣500萬元，截至2013年8月31日賬面凈資產(chǎn)為600萬元，現(xiàn)公司股東會作出決議，擬以2013年8月31日為分立基準(zhǔn)日對A公司進行存續(xù)分立，按凈資產(chǎn)的50%分立出新公司B。新公司B的注冊資本為250萬元，還是300萬元；還有分立后存續(xù)公司的注冊資本是250萬元，還是300萬元；同樣如果截至2013年8月31日賬面凈資產(chǎn)為400萬元，又該如何確定分立后A公司和B公司的注冊資本，對此《公司法》沒有作出明確的規(guī)定。2006年中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《〈審計準(zhǔn)則第1602號——驗資〉指南》對分立驗資實施的程序除變更驗資的一般審驗程序外，要求注冊會計師對被審驗單位分立前后的資產(chǎn)負(fù)債表進行審計，驗證被審驗單位分立日的凈資產(chǎn)金額，同時檢查財產(chǎn)分割及以凈資產(chǎn)折合實收資本的比例是否符合分立協(xié)議及國家有關(guān)規(guī)定。但該條規(guī)定僅是對注冊會計師在審驗注冊資本時的要求，并不是一種強制性的規(guī)范，對公司分立本身沒有法規(guī)上的指導(dǎo)意義。如果允許以凈資產(chǎn)折合實收資本，則有可能導(dǎo)致分立后公司注冊資本、實收資本之和大于分立前公司的注冊資本、實收資本，其相當(dāng)于在分立過程中進行了資本公積、盈余公積或未分配利潤的轉(zhuǎn)增。反之，也有可能導(dǎo)致分立后公司注冊資本、實收資本之和小于分立前公司的注冊資本、實收資本，其實質(zhì)是以實收資本彌補了虧損，相當(dāng)于是股東對公司的一種捐贈。公司分立過程實質(zhì)是對公司資產(chǎn)、負(fù)債的一種分割，并未對公司所有者權(quán)益進行處置，也未改變公司的性質(zhì)。因此采用凈資產(chǎn)折合實收資本有違公司的 “資本不變原則”。2011年11月國家工商總局發(fā)布 《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號），并未提出“凈資產(chǎn)折合實收資本”的概念，而是明確提出支持公司自主約定注冊資本數(shù)額，因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本。綜上所述，筆者認(rèn)為比較妥當(dāng)?shù)淖龇ㄊ欠至⒑蠊咀再Y本之和、實收資本之和等于分立前公司的注冊資本、實收資本。

由此，注冊會計師在對注冊資本進行審驗時，應(yīng)當(dāng)審核其分立后公司注冊資本、實收資本是否符合分立決議、分立協(xié)議的規(guī)定，同時檢查分立后公司注冊資本、實收資本之和是否等于分立前公司的注冊資本、實收資本。當(dāng)然在分立后公司注冊資本之和、實收資本之和少于分立前公司的注冊資本、實收資本時，考慮分立過程是出資額不變，重新認(rèn)繳注冊資本，可以將少于部分計入 “資本公積”，視同股東在分立前已多繳了出資額。當(dāng)然仍有必要對分立前后資產(chǎn)負(fù)債表進行審計，關(guān)注其是否存在巨額虧損對實收資本產(chǎn)生重大不利影響，從而影響驗資報告的出具或在驗資報告上作必要的披露。

二、基準(zhǔn)日的確定

根據(jù)《公司法》第176條的規(guī)定，公司分立應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單。這就要求公司在分立時應(yīng)確定一個時點，編制出該時點資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單，以便確定應(yīng)分至新公司的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)以及分立后存續(xù)公司的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在作出分立決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報紙上公告。國務(wù)院發(fā)布的《公司登記管理條例》又規(guī)定公司分立應(yīng)當(dāng)自公告之日起45日后申請登記，并提交有關(guān)債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說明。由此，注冊會計師對分立的審驗也有必要在自公告之日起45日后進行，但問題是以分立基準(zhǔn)日作為驗資的基準(zhǔn)日，僅將報告日確定在自公告之日起45日后；還是以自公告之日起45日后的某一個時點作為驗資基準(zhǔn)日？筆者認(rèn)為，在公司作出分立的股東會決議及分立協(xié)議后公司是否分立尚可能因債權(quán)人的反對等原因而被迫終止或擱置；當(dāng)然公司這期間是不能進行實質(zhì)的合并及相應(yīng)的會計處理。所以公司與債權(quán)人應(yīng)對公司債務(wù)作出相應(yīng)的處理，并在得到清償或擔(dān)?；騻鶛?quán)人未提出疑義的情況下，公司方可進行相應(yīng)的分立實質(zhì)操作，即將應(yīng)分出的資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)移或交付給分立出的新公司，同時進行必要的會計處理。因此驗資的基準(zhǔn)日應(yīng)是公告期滿后并對原有債務(wù)進行相應(yīng)處理后相應(yīng)被分立公司資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)移或交付至新公司的時點，而且應(yīng)由注冊會計師在存續(xù)公司因分立減少注冊資本和因分立新設(shè)公司注冊資本同步進行驗證，并出具相應(yīng)的驗資報告。當(dāng)然對于分立基準(zhǔn)日后至實質(zhì)分立日 （也就是驗資基準(zhǔn)日）之間的經(jīng)營結(jié)果以及其間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)，公司應(yīng)在股東會決議及分立協(xié)議中對此作出明確，即由存續(xù)公司享有或承擔(dān)還是由存續(xù)公司與分立新設(shè)公司分別享有或承擔(dān)。對此注冊會計師應(yīng)予以充分關(guān)注，檢查股東會決議及分立協(xié)議是否已作明確規(guī)定，如果沒有明確應(yīng)提請公司股東會對此作出相應(yīng)的決議，同時要查證被存續(xù)公司與分立新設(shè)公司賬面上反映的內(nèi)容與股東會決議及分立協(xié)議的規(guī)定相符。

三、出資方式的確定

《公司法》規(guī)定股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。但在公司分立中分出的新公司的注冊資本究竟是以原出資方式確定，還是以凈資產(chǎn)方式出資？《公司法》規(guī)定股東的貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的30%，在以凈資產(chǎn)方式出資時，凈資產(chǎn)出資是屬于貨幣方式出資還是非貨幣方式出資？如果是屬非貨幣方式出資是否還受貨幣方式出資不低于注冊資本30%的限制？這些問題亟待明確。

按照《〈審計準(zhǔn)則第1602號——驗資〉指南》的規(guī)定，以凈資產(chǎn)折合實收資本，則出資方式可能由貨幣、實物等變更為凈資產(chǎn)出資，但各地以凈資產(chǎn)出資屬貨幣出資還是非貨幣出資意見不同，《公司法》及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中都沒有對此加以明確，而國家工商管理總局2009年1月發(fā)布的《股權(quán)出資登記管理辦法》及2011年11月發(fā)布的 《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》將股權(quán)及債權(quán)視作為非貨幣方式，而且規(guī)定股權(quán)或債權(quán)出資連同其他非貨幣出資不能超過注冊資本的70%。那么公司分立中將分出新設(shè)公司注冊資本視為凈資產(chǎn)出資，凈資產(chǎn)出資必然視作為非貨幣出資，在設(shè)立時股東還需繳納注冊資本總額30%的貨幣資金，如此一來分立另行設(shè)立了條件，而且有違公司分立的本意。《公司法》對股東貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的30%的規(guī)定是基于公司初始設(shè)立時，是為了防范公司因設(shè)立時貨幣不足而出現(xiàn)無法實際經(jīng)營的情況。將股權(quán)出資、債權(quán)出資、資本（盈余）公積轉(zhuǎn)增等方式視作非貨幣出資且不能超過注冊資本的70%的規(guī)定，不符合《公司法》立法原意，也不適應(yīng)企業(yè)兼并重組的實際。

以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)作為實收資本是否公允還不得而知，而公司分立實質(zhì)是資產(chǎn)和負(fù)債在兩個或兩個以上公司間的分割，并沒有新資本的進入，就公司股東而言沒有新增出資也沒有發(fā)生出資方式的變更，新公司注冊資本的出資方式應(yīng)由公司股東會及分立協(xié)議中根據(jù)被分立公司的原注冊資本的出資方式加以確定。同樣存續(xù)公司的注冊資本可視同一般的減資，注冊資本及各股東的各種出資方式作簡單相減即可。注冊會計師在審驗中應(yīng)當(dāng)檢查各種出資方式的出資額是否符合股東會決議及分立協(xié)議的規(guī)定，以及分立后各出資方式出資額合計是否與分立前公司各出資方式出資額相符。

四、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問題的確定

根據(jù)《公司法》及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，股東以貨幣出資應(yīng)當(dāng)將出資款足額繳存公司開立的銀行賬戶，而以非貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦妥財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。公司分立如何辦理相關(guān)手續(xù)？如前述案例A公司股東均為貨幣出資，現(xiàn)分立出B公司，如果B公司股東出資方式是以A公司股東出資方式來確定為貨幣出資，那么貨幣出資是否需將貨幣資金繳存B公司賬戶。如果需繳存，一方面可能A公司并沒有這么多的貨幣資金，另一方面也有違分立的目的。另外，原有非貨幣資產(chǎn)其相關(guān)形態(tài)可能變化，甚至可能已滅失，無法辦理相關(guān)手續(xù)。

公司分立其實質(zhì)是公司凈資產(chǎn)的分割，當(dāng)然也包括了實收資本的分割；其形式是資產(chǎn)與負(fù)債的分割。凈資產(chǎn)的分割是公司股東對公司所有權(quán)的分割，而這種所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不是簡單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，而是一種權(quán)利的轉(zhuǎn)移，相關(guān)法規(guī)對權(quán)利轉(zhuǎn)移并沒有明確其公示的效力，筆者認(rèn)為，在此處以交付作為公示方法，還是具有現(xiàn)實意義的。因為凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上是資產(chǎn)和負(fù)債的概括轉(zhuǎn)移，并不是單純的實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移；而且目前房地產(chǎn)管理部門對分立中的不動產(chǎn)變動登記往往是在工商登記機關(guān)辦理分立以后方可進行。

五、債務(wù)承擔(dān)問題的確定

首先，《公司法》規(guī)定分立后的公司對公司分立前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成書面協(xié)議另有約定的除外。同時最高人民法院 《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2003]1號）也規(guī)定企業(yè)分立后債權(quán)人向分立后的企業(yè)主張債權(quán)，企業(yè)分立時對原企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)有約定，并經(jīng)債權(quán)人認(rèn)可的，按照當(dāng)事人的約定處理；企業(yè)分立時對原企業(yè)債務(wù)承擔(dān)沒有約定或者約定不明，或者雖然有約定但債權(quán)人不予認(rèn)可的，分立后的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。注冊會計師在分立驗資中應(yīng)獲取公司分立的股東會決議、分立協(xié)議以及對分立公告特別是有關(guān)債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說明等資料，并在驗資報告上作相應(yīng)的披露。

其次，由于債權(quán)人對債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保的要求是向公司提出的，注冊會計師雖根據(jù)公司的債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說明作出了判斷，但仍可能由于公司提供資料不實導(dǎo)致驗資風(fēng)險，建議考慮在分立等公司兼并重組中引入律師或注冊會計師等中介機構(gòu)，在分立公告中明確對于債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保的要求應(yīng)書面向承辦本次公司分立業(yè)務(wù)的注冊會計師提出。注冊會計師參與債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保的全過程，并根據(jù)相關(guān)處理考慮是否出具驗資報告或在驗資報告上作恰當(dāng)披露。

六、結(jié)束語

由于分立驗資在實務(wù)中并不常見，各種公司分立也存在差異性，本文僅將自己認(rèn)識到的一些問題予以分析闡述，供大家參考。也有待有關(guān)部門出臺公司分立相關(guān)文件，特別是中國注冊會計師協(xié)會能對指南中有關(guān)公司分立驗資操作作出修改或給予問題解答，便于注冊會計師的實務(wù)操作，更好地為企業(yè)服務(wù)。