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《關(guān)于上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）以下簡稱試點通知）的發(fā)布，拉開了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）的帷幕。融資租賃業(yè)被包含在有形動產(chǎn)服務業(yè)的稅目中，征收17％的增值稅，購進設(shè)備的進項稅額可以抵扣，且對實際稅負超過3％的部分給予即征即退。此次營改增直接影響融資租賃業(yè)的稅負，關(guān)系到融資租賃企業(yè)的發(fā)展。

一、融資租賃業(yè)營改增前后的稅收政策

（一）我國現(xiàn)行營業(yè)稅法中對融資租賃企業(yè)按差額的5％征收營業(yè)稅。所謂差額征收是指經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部審批的融資租賃企業(yè)（以下簡稱具有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)）從事融資租賃業(yè)務，按照出租人向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額計征營業(yè)稅。出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價和相關(guān)稅費以及貸款的利息，即應納營業(yè)稅額=（租賃收入-利息支出）×5％。

（二）營改增后，試點地區(qū)的融資租賃的增值稅稅率為17％，購買設(shè)備的進項稅額可以抵扣。試點通知規(guī)定“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3％的部分實行增值稅即征即退政策”。其中的增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例，即當期繳納的增值稅÷當期取得的全部租金收入。但是根據(jù)城建稅暫行條例的規(guī)定，對于即征即退的部分不包括附加稅費，目前試點企業(yè)的附加稅費包括7％的城建稅，3％的教育費附加和2％的地方教育費附加，附加稅費率總計為12％。

二、營改增前后融資租賃出租人的稅負對比

融資租賃業(yè)務分為直接融資租賃和售后回租融資租賃。直接融資租賃是指租賃公司按照客戶的要求購入設(shè)備，然后再租給承租企業(yè)使用的一種租賃方式；融資性售后回租業(yè)務是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。根據(jù)國家稅務總局2010年第13號公告，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移，不征收增值稅和營業(yè)稅。承租人將設(shè)備賣給出租人時不屬于銷售行為，不能開增值稅專用發(fā)票，出租人無法取得進項稅額的抵扣，但取得的租金收入會產(chǎn)生銷項稅，這樣出租人在售后回租時的增值稅稅負將比直接租賃時高。

改征增值稅后，融資租賃企業(yè)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，標準是提供應稅服務的年銷售額是否超過500萬元。小規(guī)模納稅人的增值稅按3％的稅率簡易征收，顯然其稅負由原來的5％下降了兩個百分點。故本文主要探討的是一般納稅人稅負的變化，且該納稅人是具有資質(zhì)的一般納稅人。一般納稅人的本期的增值稅=本期銷項稅額-（本期進項稅額+上期留抵進項稅額），其中的銷項稅額為不含稅的銷售額×增值稅稅率。根據(jù)試點通知規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，若融資租賃出租人不兼營其他應稅產(chǎn)品和勞務，出租人的銷售額就是指租金收入，增值稅一般以一月為納稅期限。融資租賃業(yè)在購買設(shè)備的當月進項稅額比較大，而租金產(chǎn)生的銷項稅較小，這樣出租人的銷項稅額長期小于進項稅額，導致出租人長期不交稅，但進項稅額抵扣完之后，出租人只有銷項稅，沒有進項稅，增值稅負會突然變高。下面舉例進行分析說明。

例：2013年1月1日，出租人甲按照承租人乙的要求購入設(shè)備，成本為585萬元（其中增值稅85萬元），該設(shè)備的壽命為5年。合同約定租期為5年，租賃合同利率10％，乙以后每年的1月1日向甲支付154萬元租金（585/3.79，（P/A,10％，5）=3.79），甲是具有資質(zhì)的一般納稅人，且取得的增值稅發(fā)票符合抵扣的規(guī)定。假設(shè)營改增前后，乙支付的租金總額不變，為考慮這一筆業(yè)務對出租人甲的影響，假設(shè)甲5年只發(fā)生了這一筆業(yè)務。（以下計算單位為：萬元）

1.直接租賃業(yè)務。

（1）營改增前流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。

營業(yè)稅=（154×5-585）×5％=9.25（萬元）

附加稅費=9.25×12％=1.11（萬元）

五年流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計=9.25+1.11=10.36（萬元）

稅收負擔率=10.36/（154×5）=1.35％

（2）營改增后流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。

第一年，增值稅=154/1.17×17％-85=-62.62（萬元）

增值稅為負，附加稅為0，留抵的增值稅為62.62萬元。

第二年，增值稅=154/1.17×17％-62.62=-40.24（萬元）

附加稅=0，留抵的增值稅為40.24萬元。

第三年，增值稅=154/1.17×17％-40.24=-17.86（萬元）

附加稅=0，留抵的增值稅為17.86萬元。

第四年，增值稅=154/1.17×17％-17.86=4.52（萬元）

附加稅=4.52×12％=0.54（萬元）

增值稅實際稅負=4.52/154=2.93％﹤3％，不能享受增值稅即征即退。

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總稅費=4.52+0.54=5.06（萬元）

第五年，增值稅=154/1.17×17％=22.38（萬元）

附加稅=22.38×12％=2.69（萬元）

增值稅實際稅負=22.38/154=14.53％﹥3％

即征即退的增值稅=22.38×（14.53％-3％）/14.53％=17.76（萬元）

實際繳納增值稅=22.38-17.76=4.62（萬元）

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總稅費=4.62+2.69=7.31（萬元）

五年流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計=5.06+7.31=12.37（萬元）

稅收負擔率=12.37/（154×5）=1.61％

從計算來看，營改增后，直租業(yè)務五年的稅費合計為12.37萬元，較征營業(yè)稅時高，稅收負擔率（流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計占租金合計的比例）也由原來的1.35％上升到1.61％，但增幅較小。

2.售后回租業(yè)務。若上例為售后回租業(yè)務，即承租人乙購買的設(shè)備，將設(shè)備賣給甲之后，再從甲租回，其他條件不變。（1）營改增前流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。營業(yè)稅的計算過程同以上直接租賃。（2）營改增后流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。因沒有進項稅額，每年繳納的增值稅和附加稅費相同，計算結(jié)果如下：

增值稅=154/1.17×17％=22.38（萬元）

附加稅=22.38×12％=2.69（萬元）

增值稅實際稅負=22.38/154=14.53％﹥3％

即征即退的增值稅=22.38×（14.53％-3％）/14.53％=17.76（萬元）

實際繳納增值稅=22.38-17.76=4.62（萬元）

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總稅費=4.62+2.69=7.31（萬元）

五年流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計=7.31×5=36.55（萬元）

稅收負擔率=36.55/（154×5）=4.75％

售后回租業(yè)務的稅費合計比直租業(yè)務還要高，為36.55萬元，稅收負擔率也升為4.75％。

三、結(jié)論及相關(guān)建議

由以上例子看出營改增之后，融資租賃企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負有所增加，售后回租業(yè)務的稅費增加更為明顯。導致稅負增加的原因可能是附加稅費不能即征即退，售后回租業(yè)務無法獲得進項稅額的抵扣。因此，筆者建議在全面推廣營改增之前，國家應在廣泛調(diào)研融資租賃公司實際稅負基礎(chǔ)上，適當增加即征即退的力度，如將附加稅費包括在融資租賃業(yè)即征即退的范圍內(nèi)或?qū)τ趯嶋H稅負超2％部分實行即征即退。這樣，稅改后融資租賃公司流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負將不高于現(xiàn)行營業(yè)稅稅負。

營改增后，直接租賃業(yè)務前期長時間不繳納增值稅，后期增值稅額突然變高，稅負長期不平衡，導致稅收稅源不穩(wěn)定，而且長期滯留的進項稅額會產(chǎn)生資金成本的占用。根據(jù)配比原則，筆者建議對于設(shè)備成本部分的銷項稅，出租人一次性開票，而以后屬于租賃利息的部分，在收到利息時分次開票。

稅改后，出租人的售后回租業(yè)務無法取得進項稅額的抵扣，但對于承租方來說，承租人在購買設(shè)備時獲得了設(shè)備原值的進項稅抵扣，且在以后每期支付租金時又能取得租金部分的進項稅額，承租人獲得重復的進項稅抵扣是不合理的。筆者建議，在售后回租業(yè)務中，對于設(shè)備原值的部分，出租人不開具增值稅專用發(fā)票，不繳納該部分的銷項稅額，只對租賃利息的部分繳納銷項稅。