摘要：本文從電網(wǎng)企業(yè)普遍存在的生產(chǎn)自用電問(wèn)題出發(fā)，分析了該問(wèn)題產(chǎn)生的原因，結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)實(shí)際，對(duì)目前存在的不同會(huì)計(jì)處理方法做了深入的分析，就生產(chǎn)自用電如何處理更能反映其業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，同時(shí)也符合稅務(wù)部門(mén)的規(guī)定進(jìn)行了分析，并就其處理方法進(jìn)行了探討，從而得出電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電正確的處理方法。

關(guān)鍵詞：電網(wǎng)企業(yè)；生產(chǎn)自用電；研究

一、電網(wǎng)企業(yè)自用電問(wèn)題的產(chǎn)生

（一）電網(wǎng)企業(yè)自用電的概念

電網(wǎng)企業(yè)自用電，是指電網(wǎng)企業(yè)在其自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，為完成輸電、變電、配電以及售電各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)而必須發(fā)生的電力資源消耗，是為最終實(shí)現(xiàn)電力產(chǎn)品的銷(xiāo)售而應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用，且與電力產(chǎn)出相配比的、必要的中間產(chǎn)品再投入。

（二）電網(wǎng)企業(yè)自用電問(wèn)題的由來(lái)

近年來(lái)，隨著國(guó)家電網(wǎng)公司精細(xì)化管理水平的逐步提高，企業(yè)外部監(jiān)管的愈趨嚴(yán)格，社會(huì)監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)日漸完善，電網(wǎng)企業(yè)各項(xiàng)管理透明化愈來(lái)愈高，其企業(yè)自用電問(wèn)題逐步受到企業(yè)內(nèi)外部關(guān)注。

從電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部管理來(lái)看，電網(wǎng)企業(yè)自用電財(cái)務(wù)核算模式呈現(xiàn)多樣性?，F(xiàn)行稅會(huì)體系對(duì)電網(wǎng)企業(yè)自用電現(xiàn)象缺乏具體、明確的規(guī)范，各地、各級(jí)電網(wǎng)企業(yè)對(duì)自用電的處理方式多依靠會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與歷史延承，核算模式多樣性并存。

從電網(wǎng)企業(yè)外部環(huán)境來(lái)看，隨著國(guó)家稅收法規(guī)體系越趨完善，外部監(jiān)管力度越加嚴(yán)格，檢查手段越來(lái)越先進(jìn)，信息化程度越來(lái)越高，社會(huì)監(jiān)督的透明度越來(lái)越高，電網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本已受到社會(huì)各界的關(guān)注。

（三）研究電網(wǎng)企業(yè)自用電的目的

綜上所述，電網(wǎng)企業(yè)已普遍認(rèn)識(shí)到規(guī)范電網(wǎng)企業(yè)自用電問(wèn)題是規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)核算、防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，履行社會(huì)責(zé)任，提升企業(yè)管理水平，建設(shè)一流電網(wǎng)企業(yè)面臨的必須解決問(wèn)題。本文以某省級(jí)電網(wǎng)企業(yè)自用電狀況為對(duì)象，探討問(wèn)題解決途徑，為統(tǒng)一規(guī)范解決電網(wǎng)企業(yè)自用電問(wèn)題做參考依據(jù)。

二、電網(wǎng)企業(yè)自用電不同處理方式的分析

目前電網(wǎng)企業(yè)自用電模式可以分為兩大類(lèi)：一是將生產(chǎn)自用電按照不同標(biāo)準(zhǔn)的銷(xiāo)售電價(jià)，開(kāi)具或取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或普通發(fā)票，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，列支成本費(fèi)用，增加售電收入，以?xún)r(jià)值指標(biāo)形式反映和考核生產(chǎn)自用電的超支或者節(jié)約；二是將生產(chǎn)自用電部分計(jì)入線(xiàn)損管理，缺乏對(duì)企業(yè)自用電情況進(jìn)行有效的監(jiān)督和考核。

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，電網(wǎng)企業(yè)自用電是將外購(gòu)的商品使用的過(guò)程，同辦公耗材的處理應(yīng)當(dāng)采用相同的原則，只不過(guò)由于電力公司的主業(yè)是買(mǎi)入和賣(mài)出電力產(chǎn)品，并從中賺取差價(jià)，就顯得自用電情況有些特殊，才產(chǎn)生了是作為視同銷(xiāo)售處理還是視同線(xiàn)損管理的爭(zhēng)議，現(xiàn)就目前存在的兩種狀況分析其合理合規(guī)性。

（一）開(kāi)具發(fā)票進(jìn)行會(huì)計(jì)核算自用電的模式

電網(wǎng)公司把自用電看作是電網(wǎng)企業(yè)向獨(dú)立的第三方供電，按照獨(dú)立交易原則，根據(jù)表計(jì)記載的用電量作為自用電的實(shí)際使用量，以向獨(dú)立第三方供電的價(jià)格作為自用電的單位電費(fèi)，依據(jù)兩者的乘積作為確認(rèn)收入的基數(shù)，同時(shí)按照相同的金額確認(rèn)成本。在操作中一般表現(xiàn)為電網(wǎng)企業(yè)自己給自己開(kāi)具發(fā)票的，同時(shí)以該發(fā)票為憑證進(jìn)行賬務(wù)處理，以?xún)r(jià)值形態(tài)結(jié)算生產(chǎn)成本費(fèi)用。根據(jù)開(kāi)具發(fā)票種類(lèi)不同又分以增值稅專(zhuān)用發(fā)票入賬和普通發(fā)票入賬的。開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票結(jié)算的企業(yè)，增值稅產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)兩端票據(jù)齊備，增值稅額進(jìn)銷(xiāo)相抵，既不給企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，其結(jié)果又不影響利潤(rùn)總額。采取普通發(fā)票入賬的，由于不能進(jìn)行認(rèn)證抵扣，相關(guān)稅金進(jìn)入企業(yè)成本，形成稅收負(fù)擔(dān)。但是，兩種情況都增加了營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，增加了電網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，影響了一些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)。

這種方式對(duì)稅收的影響主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

1.增值稅方面。開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，電網(wǎng)企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并確認(rèn)等額的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。由于我國(guó)目前應(yīng)納增值稅額采用的銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算方式，因此此種方法在絕對(duì)金額上沒(méi)有增加電力企業(yè)的應(yīng)交增值稅，但卻降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要考核指標(biāo)之一，增值稅稅負(fù)率。增值稅稅負(fù)率=應(yīng)交增值稅額/增值稅應(yīng)稅收入，在稅負(fù)率計(jì)算過(guò)程中，分子恒定沒(méi)有變化，但由于存在電網(wǎng)企業(yè)自用電的原因增加營(yíng)業(yè)收入，即增加了分母數(shù)額，使增值稅的稅負(fù)率在原有的基礎(chǔ)上有所下降。開(kāi)具普通發(fā)票結(jié)算自用電的電網(wǎng)企業(yè)是由于部分屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電網(wǎng)企業(yè)自用電開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票表達(dá)了明確的否定態(tài)度，這些電網(wǎng)企業(yè)不能給自己開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由于確認(rèn)收入產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額而不能得到進(jìn)項(xiàng)抵扣，增加了企業(yè)的應(yīng)交增值稅，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本上升，造成電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流失。

2.所得稅方面。在不考慮使用普通發(fā)票結(jié)算電網(wǎng)企業(yè)自用電的情況下，以?xún)r(jià)值形式，確認(rèn)收入、結(jié)算成本，在企業(yè)所得稅方面是對(duì)企業(yè)有利的。在我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法體系中，一些扣除類(lèi)項(xiàng)目是按照稅法允許扣除的限額標(biāo)準(zhǔn)扣除的，其中相當(dāng)部分限額的計(jì)算扣除基數(shù)是企業(yè)年度營(yíng)業(yè)收入?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰?！钡谒氖臈l規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”等等。若電網(wǎng)企業(yè)存在自用電部分按經(jīng)營(yíng)收入核算的情況，那么在這些以企業(yè)年度營(yíng)業(yè)收入為基數(shù)計(jì)算扣除的成本費(fèi)用項(xiàng)目中會(huì)獲得一些優(yōu)勢(shì)。假設(shè)企業(yè)對(duì)自用電進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如果自用電確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，將分別影響業(yè)務(wù)招待費(fèi)及廣告費(fèi)扣除限額0.5萬(wàn)元、15萬(wàn)元，最終影響企業(yè)所得稅費(fèi)用3.88萬(wàn)元，增加凈利潤(rùn)3.88萬(wàn)元。因此我們認(rèn)為在企業(yè)所得稅中，企業(yè)生產(chǎn)自用電納入營(yíng)業(yè)收入核算，增加限額扣除項(xiàng)目的可扣除金額，影響了當(dāng)期的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，企業(yè)是獲利的。

3.稅收檢查風(fēng)險(xiǎn)方面。從我國(guó)現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定來(lái)看：按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定“銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票?！眮?lái)認(rèn)定，但是對(duì)于電網(wǎng)企業(yè)存在的這種特殊經(jīng)濟(jì)行為，稅務(wù)部門(mén)以前也并未做出明確規(guī)定，這就容易造成電網(wǎng)企業(yè)在與稅務(wù)機(jī)關(guān)日常接觸的沖突和矛盾。稅務(wù)部門(mén)往往會(huì)以發(fā)票票據(jù)管理的不規(guī)范和會(huì)計(jì)核算的不嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)電網(wǎng)企業(yè)財(cái)稅核算水平質(zhì)疑和評(píng)估。

（二）將生產(chǎn)自用電納入線(xiàn)損管理模式

部分企業(yè)將相當(dāng)數(shù)量的電量使用歸入線(xiàn)損管理。按照線(xiàn)損處理，避免了與財(cái)稅法規(guī)的直接沖突和選擇不同會(huì)計(jì)處理方式存在的政策困惑。既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算流程，又便于一般工作人員掌握和操作。但是，隨著近幾年，稅務(wù)管理機(jī)關(guān)逐步將電網(wǎng)企業(yè)的線(xiàn)損管理納稅稽查范圍，一些由于電網(wǎng)企業(yè)管理水平滯后隱藏于線(xiàn)損中的成本費(fèi)用被要求剔除出來(lái)。自用電納入線(xiàn)損的管理方式已不能適應(yīng)企業(yè)的健康發(fā)展，如不及時(shí)調(diào)整核算方式將會(huì)面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

首先從電網(wǎng)企業(yè)行業(yè)規(guī)范來(lái)看，將生產(chǎn)自用電作為線(xiàn)損電量的一部分，是混淆了生產(chǎn)自用電量與線(xiàn)損電量概念。我們所講的線(xiàn)損應(yīng)該是電網(wǎng)電能損耗的俗稱(chēng)，是電力網(wǎng)在電能的輸送、分配、管理等環(huán)節(jié)中所造成的損失。線(xiàn)路損耗電量屬于合理的正常損耗，無(wú)法單獨(dú)計(jì)量，而自用電是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的正常成本支出，不屬于線(xiàn)路的正常損耗，而且是可計(jì)量的。將自用電計(jì)入線(xiàn)損處理，雖然可以盡可能減少不合理稅賦支出，使供電企業(yè)業(yè)務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員理解、掌握和具體操作。但存在以下兩方面問(wèn)題：一是將生產(chǎn)自用電統(tǒng)計(jì)為線(xiàn)損電量的一部分，混淆了生產(chǎn)費(fèi)用與正常線(xiàn)損的概念，導(dǎo)致供電企業(yè)線(xiàn)損指標(biāo)的虛高。二是將自用電計(jì)入公司線(xiàn)損管理，不能反映真實(shí)的生產(chǎn)用電成本，不利于供電企業(yè)節(jié)約用電，也不利于調(diào)動(dòng)員工降低線(xiàn)損的積極性。

其次，自用電歸入線(xiàn)損管理對(duì)納稅評(píng)估的影響。2010年以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了納稅評(píng)估的力度，對(duì)稅收各相關(guān)指標(biāo)的監(jiān)控十分嚴(yán)格，正常線(xiàn)損加上自用電的因素后，加之各單位間采用不同的處理方式，使行業(yè)內(nèi)線(xiàn)損率指標(biāo)差異幅度較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)橫向比對(duì)后，會(huì)加大電網(wǎng)企業(yè)接受稅收稽查的可能。

最后，自用電歸入線(xiàn)損管理對(duì)納稅申報(bào)的影響。國(guó)家稅務(wù)總局于2011年發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（稅總[2011]第25號(hào)）第九條規(guī)定第二款“企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗”應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。文件雖未明確線(xiàn)損是否作為企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗，但為防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)務(wù)中傾向于線(xiàn)損應(yīng)當(dāng)作為清單申報(bào)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，如果電網(wǎng)企業(yè)自用電與線(xiàn)損合并核算無(wú)法區(qū)分，也就無(wú)法正確進(jìn)行清單申報(bào)，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅的計(jì)算和繳納。

三.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)，合理規(guī)范自用電管理

通過(guò)以上的分析，可以看出目前對(duì)于自用電的兩種處理方法各有利弊，但是在目前外部監(jiān)管環(huán)境不斷深化，內(nèi)部管理不斷提升的情況下，電網(wǎng)企業(yè)自用電管理的正確選擇應(yīng)是從加強(qiáng)企業(yè)管理的角度出發(fā)，在符合國(guó)家的財(cái)政和稅收政策前提下，有效考核電網(wǎng)企業(yè)的實(shí)際狀況。國(guó)家稅務(wù)總局2010年下發(fā)《關(guān)于國(guó)家電網(wǎng)公司稅收檢查中有關(guān)問(wèn)題處理意見(jiàn)的通知》文件，其中明確指出辦公用電是企業(yè)的實(shí)際用電消耗，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)將此部分用電單獨(dú)核算，辦公用電可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅務(wù)部門(mén)政策的出臺(tái)明確了生產(chǎn)自用電管理的正確操作：電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電應(yīng)當(dāng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行抵扣并確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。一方面降低了電網(wǎng)企業(yè)稅負(fù)，提高了企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益，但另一方面也對(duì)電網(wǎng)企業(yè)的精益化管理提出了要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從以下三方面提升管理水平：

1.摸清現(xiàn)狀，加強(qiáng)對(duì)電網(wǎng)企業(yè)自用電實(shí)現(xiàn)表計(jì)管理。根據(jù)電網(wǎng)企業(yè)辦公設(shè)施、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、變電設(shè)備數(shù)量多，坐落地域范圍廣的現(xiàn)狀，加強(qiáng)企業(yè)自用電管理首先要對(duì)各使用自用電網(wǎng)點(diǎn)用電電量實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確計(jì)量。根據(jù)用電性質(zhì)，合理確認(rèn)電價(jià)結(jié)構(gòu)體系，計(jì)算實(shí)際自用電的金額。

2.結(jié)合預(yù)算管理，制定電網(wǎng)企業(yè)自用電標(biāo)準(zhǔn)成本體系。結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)全面預(yù)算管理，合理制定電網(wǎng)企業(yè)自用電標(biāo)準(zhǔn)成本體系，規(guī)范管理電網(wǎng)企業(yè)自用電成本，將自用電成本納入考核指標(biāo)體系。企業(yè)自用電納入全面預(yù)算管理，既是預(yù)算對(duì)企業(yè)生產(chǎn)成本的完整考核，也有助于電網(wǎng)企業(yè)自身生產(chǎn)成本的精細(xì)化管理，有助于加強(qiáng)成本管控，強(qiáng)化企業(yè)節(jié)約用電意識(shí)，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，增加電網(wǎng)企業(yè)利潤(rùn)水平。

3.制定電網(wǎng)企業(yè)自用電內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)辦法，加強(qiáng)自用電與線(xiàn)損的區(qū)分，正確反映電網(wǎng)企業(yè)自用電成本。制定合理可操作的電網(wǎng)企業(yè)自用電結(jié)算辦法。采用先進(jìn)的管理手段，加強(qiáng)與合理線(xiàn)損區(qū)分管理，實(shí)現(xiàn)電網(wǎng)企業(yè)自用電信息遠(yuǎn)程集抄，實(shí)現(xiàn)結(jié)算票據(jù)信息化流轉(zhuǎn)，結(jié)合系統(tǒng)集成實(shí)現(xiàn)電網(wǎng)企業(yè)自用電的自動(dòng)核算。推動(dòng)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的調(diào)整，在相關(guān)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)中增加自用電的分類(lèi)，使電網(wǎng)企業(yè)在上報(bào)指標(biāo)是可以正確區(qū)分自用電和實(shí)際線(xiàn)損，使統(tǒng)計(jì)指標(biāo)更趨于完善。

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