摘要：會計師事務(wù)所內(nèi)部治理質(zhì)量既是事務(wù)所核心競爭力的根本體現(xiàn)，又是事務(wù)所健康運(yùn)行、穩(wěn)步發(fā)展和做大做強(qiáng)的必然要求和制度基礎(chǔ)。美國會計師事務(wù)所經(jīng)歷了百余年的發(fā)展歷程，其內(nèi)部治理的相關(guān)經(jīng)驗具有標(biāo)桿性作用，值得我國會計師事務(wù)所加以借鑒。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；內(nèi)部治理；美國；經(jīng)驗；啟示

會計師事務(wù)所內(nèi)部治理質(zhì)量既是事務(wù)所核心競爭力的根本體現(xiàn)，又是事務(wù)所健康運(yùn)行、穩(wěn)步發(fā)展和做大做強(qiáng)的必然要求和制度基礎(chǔ)。因此，加強(qiáng)會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理能為提高行業(yè)監(jiān)管效能、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險等提供保障。美國會計師事務(wù)所經(jīng)歷了百余年的發(fā)展歷程，已經(jīng)適應(yīng)了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，研究我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理問題時必須借鑒美國等發(fā)達(dá)國家事務(wù)所內(nèi)部治理的相關(guān)經(jīng)驗，如事務(wù)所的組織形式，合伙人的選擇、加入、退出機(jī)制，薪酬體系和晉升制度，內(nèi)部分歧協(xié)調(diào)機(jī)制，合伙文化，行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管和協(xié)調(diào)機(jī)制等各方面都具有標(biāo)桿性作用，值得我國會計師事務(wù)所加以借鑒。

一、美國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗

（一）事務(wù)所組織形式、合伙人的規(guī)定

“美國會計師事務(wù)所均按美國相關(guān)法律的規(guī)定采取有限責(zé)任合伙形式。中小規(guī)模的會計師事務(wù)所強(qiáng)化控制和標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，對業(yè)務(wù)采取垂直管理模式；規(guī)模較大的會計師事務(wù)所強(qiáng)調(diào)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的彈性原則，強(qiáng)調(diào)靈活管理，往往采取矩陣管理模式?！?在美國，要想成為一名合格的會計師事務(wù)所合伙人，必須具備良好的業(yè)務(wù)開拓能力，擁有豐富的專業(yè)知識，具備較好的客戶管理、溝通能力，具備超強(qiáng)的服務(wù)意識及敬業(yè)精神，并能與事務(wù)所的合伙文化相融合。任何一家事務(wù)所，均會在合伙協(xié)議或人力資源管理制度中明確規(guī)定合伙人的加入和退出程序。合伙人主要來源于三種，即事務(wù)所內(nèi)部員工的晉升、事務(wù)所的吸收合并、外部優(yōu)秀人才的引進(jìn)。退出主要有兩種形式，一種是主動退出，另一種則是退休年齡退出。

（二）事務(wù)所薪酬制度、晉升制度的設(shè)計理念

美國會計師事務(wù)所薪酬制度和晉升制度的設(shè)計理念是：充分體現(xiàn)專業(yè)技術(shù)人才的價值，同時兼顧其業(yè)務(wù)開拓能力和績效考核結(jié)果。在美國，股份和績效是大多數(shù)事務(wù)所考核合伙人收益分配的主要因素。例如，采取以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度，考核指標(biāo)除了有客觀指標(biāo)外還有主觀評價，如合伙人的業(yè)務(wù)開拓能力、業(yè)績貢獻(xiàn)度、履職情況、日常工作態(tài)度等。規(guī)模較大的事務(wù)所則有全權(quán)合伙人和權(quán)益合伙人的區(qū)分，事務(wù)所根據(jù)不同類別合伙人確定不同考核辦法，對合伙人收益分享份額進(jìn)行合理劃分。此外，在對合伙人的薪酬考核上還會與其負(fù)責(zé)的部門或團(tuán)隊的工作績效進(jìn)行掛鉤。一般員工的薪酬考核，主要把崗位職責(zé)和工作業(yè)績作為指標(biāo)，同時兼顧其他激勵機(jī)制和個人的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃。在同一薪酬政策之下，由于地區(qū)生活水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的差異，員工薪酬水平的設(shè)計也會考慮地區(qū)差異。

（三）事務(wù)所內(nèi)部分歧的協(xié)調(diào)機(jī)制

在美國，大多數(shù)會計師事務(wù)所均建立了內(nèi)部分歧協(xié)調(diào)機(jī)制，他們將內(nèi)部分歧事項按性質(zhì)進(jìn)行歸類，制定不同的協(xié)調(diào)機(jī)制并設(shè)立分歧事項處理部門。

1.在涉及事務(wù)所人事變動、事務(wù)所合并事宜等事務(wù)性分歧方面，處理原則是逐級上報，以合伙人和事務(wù)所的利益最大化為標(biāo)準(zhǔn)。處理流程則需經(jīng)過以下環(huán)節(jié)：報分管部門主管——運(yùn)營部門——執(zhí)行委員會——合伙人投票。

2.在事務(wù)所產(chǎn)生業(yè)務(wù)技術(shù)分歧時，如會計師對會計、審計及稅收制度理解及適用存在爭議，是否存在影響會計師獨(dú)立發(fā)表審計意見事項，是否存在影響會計師專業(yè)判斷的其他技術(shù)事項。處理原則是逐級討論解決，處理標(biāo)準(zhǔn)是專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、審計準(zhǔn)則或職業(yè)道德以及法律、法規(guī)等規(guī)范。處理流程是：報業(yè)務(wù)部門——質(zhì)量復(fù)核部門——現(xiàn)場質(zhì)控部門——總部質(zhì)控部門——執(zhí)行合伙人——大區(qū)合伙人。

（四）事務(wù)所企業(yè)文化的主要內(nèi)涵

在美國，會計師事務(wù)所都很重視事務(wù)所文化的建設(shè)，把對專業(yè)的重視程度放在第一位，并將其作為事務(wù)所持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)，每個事務(wù)所都有具體、明確的文化定位與良好的事務(wù)所發(fā)展規(guī)劃。事務(wù)所企業(yè)文化主要涵蓋了以下幾方面內(nèi)容：首先是對會計師的職業(yè)道德和所具備的專業(yè)素質(zhì)給予充分的尊重；其次是與客戶之間建立暢通的溝通渠道并保持良性互動關(guān)系；再次就是建立一個強(qiáng)有力的團(tuán)結(jié)、高效、和諧的執(zhí)業(yè)團(tuán)隊；最后就是緊緊圍繞事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，在事務(wù)所合伙人的吸收、晉升、退出等人力資源管理機(jī)制建設(shè)方面，保持對事務(wù)所文化的認(rèn)同和事務(wù)所合伙文化的延續(xù)性。

二、美國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的啟示

（一）合理的組織形式、機(jī)構(gòu)管理模式及合伙人的可持續(xù)增長

在美國，大多數(shù)會計師事務(wù)所采取了有限責(zé)任合伙制。該組織形式有效地解決了合伙人之間的責(zé)、權(quán)、利的分配關(guān)系，更加有利于事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量、風(fēng)險控制制度的建立。同時，有限責(zé)任合伙制也有利于事務(wù)所“人合”文化氛圍的營造。

美國會計師事務(wù)所在設(shè)計合伙人的進(jìn)、出這一人力資源管理機(jī)制上，強(qiáng)調(diào)了來自于事務(wù)所內(nèi)部的合伙人必須占有一定的比例，從制度上保證了合伙人對事務(wù)所合伙文化的認(rèn)同性，同時也維護(hù)了事務(wù)所合伙文化的延續(xù)性。對事務(wù)所合伙人的退出機(jī)制，有的事務(wù)所對合伙人的退休年齡提供鼓勵年齡和強(qiáng)制年齡兩種，如合伙人選擇在鼓勵年齡退休，往往可以獲得特殊獎勵；如選擇強(qiáng)制年齡退休，則喪失該獎勵。這有利于年輕合伙人的晉升，同時也提升了行業(yè)的活力。造就了合伙人的可持續(xù)增長，相對地保證了事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)的分散，同時也為事務(wù)所提供了強(qiáng)大的資金保障，客觀上提高了事務(wù)所應(yīng)對風(fēng)險的能力。

（二）合理透明的利潤分配制度和晉升機(jī)制

在美國，合理的利潤分配制度充分體現(xiàn)了事務(wù)所對專業(yè)技術(shù)人才價值的認(rèn)可，同時也是對合伙人的業(yè)務(wù)開拓能力、專業(yè)勝任能力、貢獻(xiàn)報酬率、日常工作態(tài)度等的一種肯定。合伙人的利潤分配通常以其管理區(qū)域所實現(xiàn)的利潤為分配基數(shù)，直接與其完成的績效進(jìn)行掛鉤。在對每一級別員工薪金制度的設(shè)計上，采取的是具體、明確的標(biāo)準(zhǔn)，獎金所占比例很小，具有高度的透明性和相對的穩(wěn)定性。事務(wù)所通過定期的績效考核制度，決定每位員工的晉升，每位員工則借助晉升機(jī)會，提高其薪金水平，最終使事務(wù)所達(dá)到實現(xiàn)激勵的目的。事務(wù)所合理的分配制度會讓員工提高對其管理制度的認(rèn)可程度，同時也增強(qiáng)了員工的滿意度，進(jìn)而提高員工對事務(wù)所的忠誠度，達(dá)到提高事務(wù)所生產(chǎn)效率的目的。事務(wù)所提供的服務(wù)，如果能令客戶滿意，則會增強(qiáng)客戶對事務(wù)所的忠誠度，給事務(wù)所帶來豐厚的利潤和新的利潤增長點(diǎn)。公平、合理、透明的利潤分配制度和晉升機(jī)制可以增添事務(wù)所的活力，同時也可以增加事務(wù)所執(zhí)業(yè)團(tuán)隊的凝聚力，充分調(diào)動每位員工的積極性和創(chuàng)造力。

（三）健康和諧的合伙文化

在美國，一些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所，都經(jīng)歷了百年的發(fā)展歷程。在這一過程中，核心合伙人可能多次更迭，而無論規(guī)模大小，法律形式如何，事務(wù)所依然能夠保持勃勃生機(jī)，充分體現(xiàn)了事務(wù)所內(nèi)部文化的延續(xù)性和事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展。通過構(gòu)建健康和諧的合伙文化，可達(dá)到有效運(yùn)行內(nèi)部治理機(jī)制的目的，通過合伙文化的建立和形成，使事務(wù)所樹立正確的發(fā)展理念，以誠信和互信為事務(wù)所的核心價值觀，立足長遠(yuǎn)，加快事務(wù)所的持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展步伐。以合伙文化推動事務(wù)所內(nèi)部治理，通過內(nèi)部治理的有效運(yùn)行發(fā)展事務(wù)所合伙文化。

（四）行業(yè)協(xié)會作用的充分發(fā)揮

在美國，注冊會計師協(xié)會是一個徹底的純自律性組織，不僅制定了美國審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，同時還針對性地制定了美國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指引規(guī)范等規(guī)范性文件，并協(xié)助事務(wù)所處理合伙人的協(xié)調(diào)機(jī)制，同時也對事務(wù)所之間的互查和懲戒工作及后續(xù)教育工作負(fù)責(zé)。協(xié)會在日常監(jiān)管工作中，通過監(jiān)管措施的改善和監(jiān)管水平的提高，不斷樹立其專業(yè)的權(quán)威性，從而鞭策事務(wù)所不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平。我國注冊會計師行業(yè)協(xié)會應(yīng)借鑒美國注冊會計師協(xié)會運(yùn)行的一些方法和理念，讓更多的會計師加入到專門專業(yè)委員會中，發(fā)揮專業(yè)能力的作用，充分發(fā)揮中注協(xié)的功能優(yōu)勢，實現(xiàn)我國注冊會計師行業(yè)的跨越式發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

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（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院）