[摘要]近年來，上市公司通過變動(dòng)合并范圍操縱利潤的行為屢見不鮮。這種做法會(huì)影響到對(duì)上市公司真實(shí)狀況的反映，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然更關(guān)注實(shí)質(zhì)的控制，從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面來界定合并范圍，但仍存在一些漏洞。本文從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度出發(fā)，對(duì)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“合并范圍”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了粗淺的分析。

[關(guān)鍵詞]合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍；上市公司

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2013）17-0067-02

1上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍存在的問題

1.1上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是為了滿足利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)信息需求。對(duì)企業(yè)集團(tuán)管理層，他們需要通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，以便合理配置資源，提高資金使用效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體價(jià)值最大化；對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部報(bào)表使用者，主要指投資人和債權(quán)人，他們承擔(dān)著企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，需要通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表了解經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況及企業(yè)及時(shí)償還債務(wù)和利息的能力。因此，總的來說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是為了讓企業(yè)集團(tuán)利益相關(guān)者了解企業(yè)的綜合信息。

與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，運(yùn)用合并工作底稿等特殊方法進(jìn)行編制，防止了一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者重點(diǎn)分析的對(duì)象。

1.2我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并范圍的界定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，主要明確哪些被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍之外。因此，確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：①母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位。②母公司雖然沒有持有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，但母公司通過與被投資企業(yè)其他投資者之間的協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，或根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，或有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，或在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。由此可見，我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)來確定的，即不僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，取得該被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，將該被投資單位作為母公司的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

1.3存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并范圍的界定帶有很大的主觀性，在一定程度上合并主體可以根據(jù)自己的需要選擇合并范圍，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息再次失真，這也給需要做出正確決策的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者帶來了障礙。例如，A公司擁有其關(guān)聯(lián)方B公司49%的股權(quán)，在實(shí)質(zhì)上控制了B公司。然而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司并沒有將其納入合并范圍，原因是什么呢？通過分析B公司的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)發(fā)現(xiàn)B公司資產(chǎn)負(fù)債表上有大量的負(fù)債，如果將B公司納入合并范圍，A和B公司構(gòu)成的整個(gè)集團(tuán)就會(huì)有巨額負(fù)債產(chǎn)生。銀行作為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之一，一般會(huì)根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來判斷企業(yè)償債能力的強(qiáng)弱，從而決定是否借錢給企業(yè)，如果將B公司納入合并范圍，根據(jù)規(guī)定銀行將不會(huì)借錢給企業(yè)進(jìn)行周轉(zhuǎn)或投資，這樣的結(jié)果最終就會(huì)影響到A公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和長期的發(fā)展。

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中雖然明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍，但由于合并范圍變動(dòng)的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性問題，在具體實(shí)施時(shí)，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)，從而不可避免地將導(dǎo)入專業(yè)判斷的主觀因素，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)會(huì)留下較大的操縱利潤空間。例如，通過調(diào)整關(guān)聯(lián)公司董事會(huì)或權(quán)力機(jī)構(gòu)成員，表面上掌握其實(shí)際控制權(quán)，將其納入合并范圍，從而提升公司業(yè)績；通過收購其他公司的部分或全部股權(quán)使其成為控股子公司，以擴(kuò)大合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，這種方式有利于達(dá)到快速扭虧為盈的目的；采用資產(chǎn)置換的方式換出業(yè)績下滑的子公司，換入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從根本上改變公司的經(jīng)營狀況等。由上述行為引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)最終可以使企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍頻頻發(fā)生變動(dòng)，這樣會(huì)使得編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)主體范圍不一致而失去縱向可比性。所以在判斷是否存在實(shí)質(zhì)性控制時(shí)，應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位不納入合并范圍。這好像就是母公司可以“擇優(yōu)錄取”，通過出售嚴(yán)重虧損企業(yè)或?qū)⑻潛p企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)，將其剔除合并范圍達(dá)到公司的某種目的，比如達(dá)到產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的，此時(shí)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表就不能合理的反映整個(gè)集團(tuán)的業(yè)績。

2案例分析

由于哈爾濱工大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)股份有限公司的全資子公司哈爾濱哈飛農(nóng)用制造廠近2年連續(xù)虧損，2002年11月18日，公司將持有的哈爾濱哈飛農(nóng)用制造廠100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，當(dāng)年資產(chǎn)處置收益為412.55萬元，占公司當(dāng)年凈利潤的16.36%；從2003年工大高新公司的合并利潤僅為1866萬元來看，這一轉(zhuǎn)讓行為甩掉了公司資產(chǎn)上的包袱，避免了公司報(bào)表合并利潤遭受虧損的厄運(yùn)。

上述例子說明了一些上市公司為了達(dá)到某種目的，通常會(huì)把贏利能力較差的子公司進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而將其從合并范圍中剔除。尤其是一些虧損的企業(yè)，比如ST類公司，將其剔除合并范圍會(huì)明顯減少公司的虧損源。

這種做法在一定程度上會(huì)影響對(duì)上市公司真實(shí)情況的反映，誤導(dǎo)信息使用者。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定雖然更關(guān)注實(shí)質(zhì)的控制，但是其對(duì)合并范圍的描述存在一定的漏洞，需要加以改善。因此在實(shí)務(wù)中，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍以外。

3對(duì)策和建議

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。所謂子公司是指被另一企業(yè)控制的企業(yè)。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并擁有能以此取得收益的權(quán)力。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制是這樣規(guī)定的，但在實(shí)務(wù)中一些公司為了使報(bào)表可觀，僅將控股50%以上的公司，即在會(huì)計(jì)上通過長期股權(quán)投資形成的子公司納入合并范圍，人為的忽略實(shí)質(zhì)性控制。所以筆者認(rèn)為可以這樣定義合并范圍——合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的母公司對(duì)其具有控制能力的公司的范圍?！澳腹緦?duì)其具有控制能力的公司”與準(zhǔn)則中所說的“子公司”相比，含義更加明確，可以包括關(guān)聯(lián)方，不一定單純的是子公司，凡是被母公司絕對(duì)控制或?qū)嵸|(zhì)上構(gòu)成控制的企業(yè)都要納入合并范圍中。

另外，針對(duì)準(zhǔn)則中提到的已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位不納入合并范圍的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為如果有證據(jù)表明上述公司是可持續(xù)經(jīng)營的，就應(yīng)該被納入到合并范圍中。因?yàn)樵谕ǔＧ闆r下，這類公司往往會(huì)為母公司提供了很好的資源條件，母公司就可以通過內(nèi)部交易，把一些不好的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到子公司下，讓子公司來承擔(dān)所有風(fēng)險(xiǎn)，子公司就會(huì)成為母公司發(fā)展的犧牲品。這樣失真的情況不斷出現(xiàn)的話，母公司整體經(jīng)營狀況就不能如實(shí)的反映出來，會(huì)嚴(yán)重影響到報(bào)表使用者所做出的決策。

筆者認(rèn)為一些上市公司利用選擇合并范圍，將與上市公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司納入或剔除合并報(bào)表范圍，以達(dá)到操縱利潤的目的，其很大部分原因在于上市公司對(duì)合并報(bào)表合并范圍變動(dòng)情況及相關(guān)資料的披露不充分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定需要對(duì)本期增加的子公司、本期不再納入合并范圍的原子公司及本期不再成為子公司的原因給予信息披露，原因的真實(shí)性我們無法判斷，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只能憑借他們的職業(yè)判斷主觀的做出決策。筆者覺得可以采取一些措施來規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)，比如上市公司不但需要披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的原因，還需要披露新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料，并披露范圍變動(dòng)影響合并利潤的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)，以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出更好的判斷。尤其是要規(guī)范ST類公司對(duì)合并范圍變動(dòng)的披露，ST類公司通過變動(dòng)合并范圍來操縱利潤的比例雖然與非ST類公司通過變動(dòng)合并范圍來操縱利潤的比例沒有很大差異，但是相對(duì)來說其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出合理決策的影響程度更為嚴(yán)重，所以對(duì)ST類公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露應(yīng)該制定更明確的規(guī)定。此外，筆者建議對(duì)實(shí)質(zhì)性控制進(jìn)一步完善和規(guī)定，將定性標(biāo)準(zhǔn)定量化，便于實(shí)際應(yīng)用和實(shí)施。

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