相關(guān)性和可靠性都是與決策密切相關(guān)的重要因素，相關(guān)性是與決策相關(guān)，能夠影響會計信息使用者的決策并導(dǎo)致信息使用者決策的差別；可靠性是指確保信息能免于錯誤及偏差并能忠實反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。它們在會計確認(rèn)和會計計量中都有體現(xiàn)，在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中必須處理好二者的諸多協(xié)調(diào)問題?？煽啃耘c相關(guān)性相互依存，互為前提；相互排斥，矛盾對立。

一、可靠性與相關(guān)性在會計確認(rèn)中的體現(xiàn)

1 債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義及其產(chǎn)生的收益處理

新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債務(wù)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計人資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。將因債務(wù)重組給企業(yè)帶來的收益等從收入中排除，更好地反映企業(yè)的經(jīng)營收益及營運獲利能力，公允價值的引入提高了財務(wù)報表的相關(guān)性。另外，應(yīng)特別注意，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義中，明確了只有在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，才可以對獲得的債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組收益，為所獲得的數(shù)據(jù)信息提供了依據(jù)、提高了可靠性。

2 企業(yè)合并報表側(cè)重實體理論

企業(yè)合并會計處理方法的變革。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值。因此，以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，并可確認(rèn)購買商譽。

合并報表基本理論的變革。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。會計準(zhǔn)則的變化規(guī)范了企業(yè)合并的規(guī)則，側(cè)重實體理論是在與國際會計理論相接軌，從其對合并的入賬價值可以看出新準(zhǔn)則更加注重可靠性與相關(guān)性。

3 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)原則

我國新發(fā)布的《現(xiàn)金流量表》就是在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的會計準(zhǔn)則體系中，將現(xiàn)金流量表作為充分披露信息的補充，使財務(wù)報告使用者能夠選擇決策需要的信息，增強會計信息的可靠性和相關(guān)性，提高財務(wù)報告的決策有用性。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是在交易和事項發(fā)生時確認(rèn)其影響，并在相關(guān)會計期間進行會計記錄和報告；現(xiàn)金收付制則是在收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時確認(rèn)其影響，并在當(dāng)期進行會計記錄和報告。目前，不論是國際會計準(zhǔn)則還是中國的會計準(zhǔn)則普遍都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)原則。因為，在真實反映方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息能夠恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，能夠反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)而不是形式。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財務(wù)報表，不僅反映了企業(yè)過去發(fā)生的、關(guān)系到現(xiàn)金收付的交易和事項，還反映了企業(yè)未來收付現(xiàn)金的權(quán)利和義務(wù)，為使用者提供全面了解企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況的決策有用的信息，符合相關(guān)性的要求。

但是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息容易隨著會計人員的判斷和估計而變化，甚至被利用來進行信息操縱。因此，有人認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計信息的相關(guān)性要比現(xiàn)金收付制差；現(xiàn)金收付制是對經(jīng)濟事項的真實完整的記錄和反映，具有可驗證性，也符合可靠性的要求?，F(xiàn)金收付制下反映的會計信息更有利于評價企業(yè)的變現(xiàn)能力和預(yù)測未來財務(wù)狀況，也更能直接反映企業(yè)的收益質(zhì)量和投資者的現(xiàn)實利益。

二、可靠性與相關(guān)性在會計計量中的體現(xiàn)

1 取消后進先出法

存貨管理辦法中取消了先進后出法，規(guī)定使用以先進先出為主的存貨計價方法記賬。與后進先出法相比，使用先進先出法更能反映存貨業(yè)務(wù)的發(fā)生和流轉(zhuǎn)過程，即更能體現(xiàn)會計信息的可靠性。但信息使用者最為關(guān)心的是會計信息的披露和使用能使他們做出正確的投資決策。所以，規(guī)定取消后進先出法而采用先進先出法可以減少會計人員利用對存貨計價方法的選擇來操縱利潤，避免企業(yè)借此提供不利于信息使用者進行投資決策、甚至虛假的會計信息，這一新規(guī)定可以增強會計信息的可靠性。

DY+874ElDcOjVH5a6OUI5g==2 資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)（包括商譽）的資產(chǎn)減值損失不再允許轉(zhuǎn)回。另外，新準(zhǔn)則在《長期股權(quán)投資》、《金融工具確認(rèn)和計量》等準(zhǔn)則中也涉及相關(guān)資產(chǎn)的減值問題。主要規(guī)定包括：采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、交易性證券（類似原短期投資）不再考慮減值問題。除交易性證券外的金融工具（包括原應(yīng)收賬款、委托貸款）和存貨的資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回。長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)（包括商譽）的資產(chǎn)減值損失不再允許轉(zhuǎn)回。毫無疑問，公司的會計舞弊行為會給投資者帶來投資損失，虛假的會計信息會使投資者做出錯誤的投資決策。會計準(zhǔn)則要求公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是根據(jù)資產(chǎn)的可收回金額調(diào)節(jié)資產(chǎn)的賬面價值以真實地反映公司資產(chǎn)的價值。但是關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定出臺后，公司更多的是利用這些規(guī)定達(dá)到盈余管理的目的，與制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的初衷背離。它不僅沒有讓投資者獲得更加可靠相關(guān)的會計信息，反而使他們受到誤導(dǎo)，影響投資決策的正確性，進而影響到整個資本市場的健康發(fā)展。顯然，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的這一重大變化將加強會計信息的可靠性，縮小公司的利潤調(diào)節(jié)空間。

3 公允價值的運用

《基本準(zhǔn)則》規(guī)定需要謹(jǐn)慎運用公允價值。公允價值確定的三個級次：第一是活躍市場中的報價；第二是同類或類似資產(chǎn)的公允價值加以一定調(diào)整；第三是運用估值技術(shù)。關(guān)于公允價值的具體運用，在《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中單設(shè)一章予以討論，同時在相關(guān)準(zhǔn)則中也有相應(yīng)的規(guī)定，但是總體理念是穩(wěn)健的、有限的、慎重的。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定對金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下合并債務(wù)重組和非貨幣項交易的計量采用公允價值。按照公允價值計量金融資產(chǎn)和負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等，可以恰當(dāng)反映交易條件下雙方能夠共同認(rèn)可的公平交易價格，這比采用歷史成本或其他計量屬性更符合投資者的要求，與投資者決策的相關(guān)程度更高。對于非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易，公允價值才是最相關(guān)的。雖然公允價值在新會計準(zhǔn)則中的運用仍然比較謹(jǐn)慎，但畢竟邁出了重要的一步，在計量屬性上為了提高會計信息的相關(guān)性做出了努力。

新會計準(zhǔn)則沒有再強調(diào)歷史成本原則，也沒有再將歷史成本原則寫入對會計信息質(zhì)量的要求。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜承擔(dān)日益增強，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量方法在某些情況下更為適用，更有利于提供與決策相關(guān)的會計信息。取消歷史成本原則的主要目的是使會計人員可以根據(jù)具體情況，靈活的運用多種會計計量屬性，恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的價值，提供與信息使用者決策相關(guān)的會計信息。

歷史成本要求對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項目基于交易或事項的實際交易價格或成本進行計量；公允價值是基于在公平交易中，當(dāng)事人自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，如現(xiàn)行市價、重置成本和可變現(xiàn)凈值等。傳統(tǒng)的財務(wù)會計以歷史成本為主要計量屬性，交易金額都是客觀的數(shù)據(jù)，具有可驗證性，因此具有可靠性。然而，隨著市場變化和時間推移，歷史成本缺乏相關(guān)性；而公允價值是在市場公平交易狀態(tài)下獲得的價值信息，并隨著市場變化和時間推移而更新，這些信息能夠幫助使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在或未來事件的結(jié)果，證實或者更正先前的預(yù)期并會在決策中起作用。因此，公允價值信息具有較高的相關(guān)性。但是，其存在可靠性風(fēng)險，一方面可能存在著不公平的交易；另一方面有些會計要素可能在市場上很難找到可供參照的交易價格而只能估計其交易價格。我國新發(fā)布的會計準(zhǔn)則體系對公允價值實行有限引入，也是保證會計信息可靠性和相關(guān)性兼?zhèn)涞臋?quán)衡之計。我國的誠信體系還不完善，會計信息失真現(xiàn)象比較普遍，有限引入公允價值是一種科學(xué)的、謹(jǐn)慎的、提高信息有用性的舉措。

三、相關(guān)性與可靠性在新會計準(zhǔn)則下的協(xié)調(diào)問題

1 先后問題

當(dāng)相關(guān)性與可靠性統(tǒng)一時，應(yīng)研究它們的先后問題。首先，信息使用者是由于需要相關(guān)信息以支持其判斷、決策，才希望獲得會計信息的，不是由于喜歡真實可靠的數(shù)據(jù)才產(chǎn)生了對會計信息的需求；其次，從成本效益考慮。面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟活動，我們是先選擇相關(guān)的信息，再去努力提高其可靠性，而不是先將所有經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)換為真實可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關(guān)。所以在二者統(tǒng)一時應(yīng)先從相關(guān)性人手。

2 側(cè)重問題

首先，我國是以公有制為主體的社會主義國家，大多數(shù)國有企業(yè)為國家獨資經(jīng)營，其資本由國家投入，不通過資本市場融通；其次，由于國有股和法人股的流動性受到限制，國有企業(yè)即使進行股份制改造，資本市場也很gEjXbImTqszET3W5hlslPoWBhYkU/tBoCWtNAB52kjM=不完善；再次，我國的資本市場尚未完全建立，限制了資本的自由流動。這些特征都導(dǎo)致了我國目前會計信息的主要使用者是國有資產(chǎn)管理公司，財務(wù)報告的主要目的是為了反映受托責(zé)任的履行情況，而不是供投資者作投資決策，故當(dāng)可靠性和相關(guān)性對立不能協(xié)調(diào)時，更應(yīng)強調(diào)會計信息的可靠性。

另外，我國目前會計信息失真問題非常嚴(yán)重，極大地阻礙了我國資本市場及社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。因而，當(dāng)務(wù)之急是提高會計信息的可靠性。但隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入和對外開放力度的進一步加大，國有股和法人股的流通問題會逐步解決，資本市場將逐步完善，發(fā)達(dá)國家的一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)也會陸續(xù)進入我國。到時，投資者、銀行、政府、委托人對相關(guān)信息的需求將會越來越迫切，會計信息的相關(guān)性將備受關(guān)注。由上可知，當(dāng)會計信息的相關(guān)性與可靠性對立時，就我國會計現(xiàn)狀來看，可靠性問題更加突出，更加重要，應(yīng)首先加以解決，但這絕不等于忽視相關(guān)性，應(yīng)針對今后的發(fā)展趨勢，給予其前瞻性的關(guān)注，待以后隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和會計信息可靠性的提高，再逐漸把重心轉(zhuǎn)移到提高會計信息的相關(guān)性上。綜上所述，當(dāng)會計信息的可靠性和相關(guān)性統(tǒng)一時我們應(yīng)首先考慮其相關(guān)性，在相關(guān)的基礎(chǔ)上再提高其可靠性。當(dāng)會計信息可靠性和相關(guān)性對立時，其側(cè)重問題應(yīng)分兩步走：根據(jù)我國會計現(xiàn)狀，近期側(cè)重提高會計信息的可靠性；隨著經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展和會計信息可靠性的提高，逐漸把重心轉(zhuǎn)移至提高會計信息的相關(guān)性。

相關(guān)性與可靠性的矛盾是不能完全消除的，考慮到會計信息質(zhì)量的最高要求——決策有用性以及與國際慣例接軌的需要，在保證基本的可靠性的基礎(chǔ)上應(yīng)更注重會計信息的相關(guān)性，盡量使相關(guān)性和可靠性共存于同一會計信息。在新會計準(zhǔn)則中有三點：始終圍繞會計信息的決策有用性提高信息質(zhì)量；堅持會計準(zhǔn)則的國際趨同，適應(yīng)經(jīng)濟的全球化趨勢；充分考慮我國國情，制定具有中國特色的條款。而提高會計信息可靠性的任務(wù)不能只靠會計準(zhǔn)則的周密性來承擔(dān)，更重要的應(yīng)是提高會計人員的素質(zhì)和完善資本市場和經(jīng)理人市場。隨著科技人員素質(zhì)的提高是按規(guī)定辦事的自覺性必然提高，會自覺的根據(jù)具體情況提供相關(guān)、可靠的會計信息；而資本市場和經(jīng)理人市場的不斷完善，必然強化外部市場對公司及其內(nèi)部人員的制約和監(jiān)督。

作者簡介：周明媛（1978-），女，陜西西安人，財務(wù)審計部綜合管理室主任，會計師，從事公司財務(wù)管理研究。

（責(zé)任編輯：袁凌云）