摘 要：本文結(jié)合當前新疆地區(qū)中小型會計師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀，以新疆地區(qū)中小型會計師事務(wù)審計質(zhì)量為切入點，指出其在審計程序、審計意見類型等方面存在的問題，并以此為基礎(chǔ)，提出改善新疆地區(qū)中小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：中小型會計師事務(wù)所 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計質(zhì)量

一、新疆中小型會計師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀

我國自1979年在上海進行會計師事務(wù)所試點后，注冊會計師行業(yè)開始得到發(fā)展，注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度的建立及會計師事務(wù)所的脫軌改制更是讓行業(yè)進入大繁榮、大發(fā)展時期，審計準則與國際接軌，大型會計師事務(wù)所做大、做強、走出去，中小型會計師事務(wù)所做精、做優(yōu)。

新疆注冊會計師行業(yè)順應(yīng)這種歷史的大潮流得到迅速的發(fā)展，會計師事務(wù)所如雨后春筍般涌出，截至2012年12月31日，新疆地區(qū)共有79家本土?xí)嫀熓聞?wù)所（不含分所），注冊會計師執(zhí)業(yè)會員1184名（包括6名協(xié)會代管注冊會計師），本土?xí)嫀熓聞?wù)所工作共1049名，82.27%在中小型會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)（本文以全國百強會計師事務(wù)所為大型會計師事務(wù)所，中小型會計師事務(wù)所不做嚴格區(qū)分），其中新疆馳遠天合會計師事務(wù)所、新疆宏昌天圓會計師事務(wù)所躋身全國百強會計師事務(wù)所，進入大型會計師事務(wù)所行列。

行業(yè)在迅速發(fā)展的同時也彰顯出許多問題，新疆中小型會計師事務(wù)所（以下簡稱中小事務(wù)所）數(shù)量眾多，共77家，其中72家為公司制，良莠不齊，各會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員明顯偏低（見表1）。

表1 新疆中小型會計師事務(wù)所分布表

數(shù)據(jù)來源：新疆注冊會計師協(xié)會官方網(wǎng)站（截至2012年12月31日）

二、新疆中小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在的問題

審計質(zhì)量是指審計業(yè)務(wù)過程及其審計意見的可靠程度，分為審計過程質(zhì)量和審計結(jié)果質(zhì)量。前者要求審計活動的開展應(yīng)當按照規(guī)定的審計流程，符合審計質(zhì)量的標準；后者要求審計報告對被審單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小事務(wù)所審計質(zhì)量問題主要體現(xiàn)為：

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蛭吹玫接行嵤?/p>

中小事務(wù)所未有效按現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽嵭袑徲嫵绦蛑饕憩F(xiàn)為：

1.未有效實施風(fēng)險評估程序。中小事務(wù)所普遍存在未與被審單位管理層溝通，不了解被審單位的內(nèi)部控制制度而直接將整體重要性水平定為銷售收入的1%，各類交易、賬戶余額、列報等認定層次的重要性水平確定為財務(wù)報表期末未監(jiān)定余額的5%，對于零余額賬戶，在審查直接確認為無錯報。

2.新承接客戶未進行分析性測試。大部分中小事務(wù)所承接到新客戶后存在被審單位不愿提供以前年度相關(guān)會計資料，審計業(yè)務(wù)約定書中的約定只是一種形式。此外，也存在審計人員沒有意愿進行分析性測試。

3.部分樣本量選取不合理。由于未有效實施風(fēng)險評估程序，整體錯報風(fēng)險和財務(wù)報表具體認定層次錯報風(fēng)險不確定，抽樣隨機性大，相應(yīng)的造成審計資源配置不合理，審計效果與審計效率難以兼顧。在進行細節(jié)性測試時，存在事務(wù)所直接按每個科目抽查3～5張憑證，規(guī)模較小的公司則抽查1～3張憑證。

4.未有效進行控制測試。被審單位與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制制度是否有效直接影響到財務(wù)報表的質(zhì)量，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ裁鞔_要求注冊會計師對被審單位進行內(nèi)部控制測試，但在實際過程中由于中小事務(wù)所地域性較強，往往認為對本地區(qū)的客戶的相關(guān)內(nèi)部控制制度有所了解，即使有意愿進行控制測試，被審單位也不愿配合。比如筆者所在項目組對一家國有中型建筑企業(yè)審計，詢問內(nèi)部控制制度時，對方財務(wù)科科長和項目部部長未給予過多的告知。審查一家保安公司時，抽查到保安公司法定代表人和保衛(wèi)科科長以個人名義從單位借款160萬元，保安公司會計給予解釋是這種現(xiàn)象在單位很普遍，只要年終能歸還就行，長期負責(zé)此項目的注冊會計師對此已經(jīng)習(xí)以為常了，沒有對保安公司的內(nèi)部控制提出異議。

（二）部分重要的科目未實施實質(zhì)性程序

中小事務(wù)所在細節(jié)性測試方面工作有所欠缺，其主要表現(xiàn)為：

1.對應(yīng)收賬款未進行函證，而是采取替代程序。中小事務(wù)所為節(jié)約審計成本，經(jīng)常未按照審計執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定對應(yīng)收賬款進行函證，部分國企以財政局規(guī)定轄區(qū)內(nèi)中小型國有企業(yè)一般情況下不計提壞賬準備為由對賬齡達2年及2年以上應(yīng)收賬款均未計提壞賬準備，民營企業(yè)以計提壞賬準備涉及遞延所得稅調(diào)整賬務(wù)處理復(fù)雜、納稅申報程序繁瑣為由也未計提壞賬準備，中小事務(wù)所對此均沒有提出異議。

2.庫存現(xiàn)金未進行現(xiàn)場監(jiān)盤。在進行審計活動時，項目組成員往往不進行庫存現(xiàn)金現(xiàn)場監(jiān)盤，直接借用被審計單位出納制作的庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表，因此對于是否存在大額白條抵庫，庫存現(xiàn)金實存數(shù)與現(xiàn)金日記賬是否相符，庫存現(xiàn)金管理是否規(guī)范等也就無從得知。

（三）三級復(fù)核制度未得到徹底執(zhí)行

三級復(fù)核制度要求注冊會計師出具審計報告前經(jīng)過項目經(jīng)理、項目合伙人和主任會計師或事務(wù)所高級管理員三層復(fù)核。中小事務(wù)所由于人力資源有限，往往沒有設(shè)置項目經(jīng)理而由項目合伙人兼任，這就導(dǎo)致審計助理人員在進行具體現(xiàn)場審計工作時缺乏有效的指導(dǎo)，往往會導(dǎo)致審計證據(jù)不充分，審計工作底稿不規(guī)范，項目合伙人進行二級復(fù)核時，雖能發(fā)現(xiàn)大部分問題，但迫于重新執(zhí)行部分程序會加大時間成本和人力成本，一般選擇替代程序彌補前面的缺陷，造成審計證據(jù)說服力下降。在進行第三級復(fù)核時，通常主任會計師和其他高層管理人員忙于外出推介業(yè)務(wù)，只有極少數(shù)經(jīng)驗豐富的注冊會計師負責(zé)全部審計業(yè)務(wù)的復(fù)核，工作量大，時常會出現(xiàn)差錯，導(dǎo)致檢查和監(jiān)督不到位，差錯攔截率下降。

（四）部分審計意見不恰當

中小事務(wù)所由于其規(guī)模小、生存壓力大，審計過程中獨立性相應(yīng)受到影響。在出具審計報告時，難免會存在審計意見購買現(xiàn)象，出具不恰當審計意見類型。在審查中小國有企業(yè)時，甚至?xí)艿秸块T的不正當行政干預(yù)。

三、提高中小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的對策

（一）加強政府對企業(yè)的監(jiān)管，緩解中小事務(wù)所外部壓力

當前我國現(xiàn)代企業(yè)制度仍處于建設(shè)中，公司治理機制依然不健全，政府應(yīng)監(jiān)督和指導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并有效執(zhí)行。被審單位治理機制越完善，注冊會計師受到來自被審單位的壓力就越小，對提高審計質(zhì)量的幫助就越大。

（二）鼓勵中小事務(wù)所合變，進一步做精做優(yōu)

根據(jù)DeAngelo的研究結(jié)論：會計師事務(wù)所規(guī)模是決定審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。雖然國內(nèi)很多學(xué)者對規(guī)模與質(zhì)量的正相關(guān)效應(yīng)存在一定的質(zhì)疑，但大都是以大型會計師事務(wù)所尤其是“國際四大”和“國內(nèi)十大”為研究對象。筆者認為，中小事務(wù)所與大型會計師事務(wù)所存在較大的不同，中小事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)簡單，代理層次少，代理沖突不明顯，政府干預(yù)強度低，“人合、事合、心合、志合”治理理念更加明顯，注冊會計師人數(shù)是其核心競爭力，擴大規(guī)模在中小事務(wù)所層面上的審計質(zhì)量改善效用十分明顯。新疆地區(qū)各會計師事務(wù)所注冊會計師人數(shù)明顯偏低，63.63%會計師事務(wù)所注冊會計師人數(shù)在10人以下，執(zhí)業(yè)人員少、專業(yè)水平低、審計業(yè)務(wù)量少，為生存必須開拓其他相關(guān)服務(wù)領(lǐng)域，審計業(yè)務(wù)資源分配量相應(yīng)減少，審計質(zhì)量因此受到很大的影響，難以做精做優(yōu)，因此，應(yīng)鼓勵中小事務(wù)所合并，擴大規(guī)模、提高審計質(zhì)量。

（三）適當提高中小事務(wù)所審計收費標準，規(guī)范外部審計市場

中小事務(wù)所的服務(wù)對象主要是中小企業(yè)，對于大多數(shù)中小企業(yè)而言，其審計需求主要來自于工商部門和稅務(wù)部門，這種需求是一種被動需求，這就造成中小企業(yè)將審計收費作為選擇會計師事務(wù)所的重要參考指標，再加上中小型會計師事務(wù)所數(shù)量眾多，行業(yè)競爭強度大，違規(guī)成本低，外部約束力弱，“低價攬客”便成為其重要的競爭手段。為降低審計成本，只能減少一些成本較高的審計程序如函證、實地盤點等，審計質(zhì)量因此急劇下降。為提高審計質(zhì)量，政府應(yīng)規(guī)范審計市場收費標準，引導(dǎo)中小事務(wù)所適當提供審計收費，遏止不正當?shù)蛢r競爭，同時注冊會計師協(xié)會應(yīng)加大執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的力度，以監(jiān)管質(zhì)量的提高促進事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的提高。

（四）逐步推行中小事務(wù)所普通合伙制，約束事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為

自財政部、工商總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織行式的暫行規(guī)定》以來，國內(nèi)專家學(xué)者經(jīng)過廣泛的研究后基本取得了共識：大型會計師事務(wù)所應(yīng)當采用特殊普通合伙制。而對于中小會計師事務(wù)所也有部分學(xué)者提議應(yīng)取消主流的有限責(zé)任制，也采用特殊普通合伙制。筆者認為，有限責(zé)任制弊端已經(jīng)很明顯，阻礙了行業(yè)的健康發(fā)展，但對于新疆地區(qū)中小事務(wù)所實行特殊普通合伙條件還不成熟。新疆畢竟地處西北邊陲，受各種客觀條件限制，與內(nèi)地經(jīng)濟發(fā)展還存在一定的差距，中小事務(wù)所規(guī)模小，難以達到特殊普通合伙的要求。結(jié)合新疆實際情況，筆者認為應(yīng)逐步取消新疆中小事務(wù)所公司制，采用普通合伙，同時要注意新疆地區(qū)93.51%中小事務(wù)所為公司制，改革很難一蹴而就，需逐步推行。事務(wù)所屬于典型的“人合”中介機構(gòu)，提供的是專業(yè)服務(wù)，發(fā)展初期對資本的投入要求不高，推行普通合伙，有助于督促合伙人之間相互監(jiān)督和制衡，并且新疆地區(qū)平均一家中小事務(wù)所合伙人為3人左右，形成制衡機制比較容易。因此，實施普通合伙制，合伙人因無限連帶責(zé)任的作用會積極監(jiān)督其他合伙人和下屬的執(zhí)業(yè)行為，對提高審計質(zhì)量有很大的幫助。當然，事務(wù)所理想的組織行式是特殊普通合伙，這是一種大趨勢，新疆地區(qū)也在朝這趨勢發(fā)展，只是目前條件不成熟。

（五）完善中小事務(wù)所質(zhì)量控制機制，樹立“質(zhì)量至上”的文化理念

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所的使命，中小事務(wù)所應(yīng)當按照質(zhì)量控制準則的要求，嚴格實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，配備專職人員對事務(wù)所質(zhì)量進行監(jiān)控和把關(guān)，嚴格三級復(fù)核制度，定期進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。同時，中小事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)營造“質(zhì)量至上”的文化氛圍，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價、薪金及升遷的政策和程序。

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責(zé)任編輯：康偉