文章編號：1001-2397（2013）03-0065-08

收稿日期：2013-03-20

基金項目：2012年國家社會科學(xué)基金重點項目“公共財政監(jiān)督法律制度研究”（12AFX013）

作者簡介：劉劍文（ 1959- ） ，男，湖北武漢人，北京大學(xué)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任，中國財稅法學(xué)研究會會長，世界稅法協(xié)會（ITLA） 主席，法學(xué)博士。

摘 要：環(huán)顧經(jīng)濟(jì)、政治現(xiàn)代化的時代背景，財稅法治建設(shè)是新時期改革進(jìn)路中的重要環(huán)節(jié)，也是開創(chuàng)新局面的有效關(guān)口。面對著此群體利益與彼群體利益、穩(wěn)定性與變革性、代議制民主與行政高效率等多重矛盾，難免使我們對前路進(jìn)行再度審思。要突破僵局，亟需從擺正財稅法的性質(zhì)定位、調(diào)整立法主體的結(jié)構(gòu)、加快立法或修法的進(jìn)度、理順立法與改革的關(guān)系等角度切入，通過整體、全面的路徑構(gòu)建，強化全國人大的稅收同意權(quán)和預(yù)算審批權(quán)，進(jìn)而達(dá)致財稅法律體系完善、法治觀念融貫、法權(quán)配置協(xié)調(diào)的“良法善治”目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：財稅法治；公共財產(chǎn)法；稅收同意權(quán)；預(yù)算審批權(quán)

中圖分類號：DF43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2013.03.06

在現(xiàn)代化建設(shè)的新時期，經(jīng)濟(jì)、政治、社會等多個領(lǐng)域的改革正在中華大地上蓬勃興起，構(gòu)成了一幅整體化制度變遷的畫卷。其中，財稅體制改革作為一種可操作、較為溫和的改革進(jìn)路，更易于得到各方的認(rèn)可、接受和順暢推行；又因其向上緊密承接國家治理、向下深刻影響百姓民生，故應(yīng)成為盤活改革全局的活躍因素及帶動社會發(fā)展變革的有效突破口和新的起點。

要推動財稅體制改革，一個符合當(dāng)下時代吁求的選擇自然便是加強財稅法治建設(shè)。隨著我國經(jīng)濟(jì)總量的上升和社會財富的增長，財稅立法在社會主義市場經(jīng)濟(jì)法律體系中的重要性尤為凸顯。日前，全國人大代表趙冬苓提出“全國人大收回稅收立法權(quán)”的議案在十二屆全國人大一次會議期間，來自山東的全國人大代表趙冬苓在多位學(xué)者、律師的指導(dǎo)下，提出了全國人大應(yīng)收回稅收立法權(quán)、廢除1985年對國務(wù)院的稅收立法授權(quán)的建議，并與其他31位代表聯(lián)署，提交了相關(guān)議案。這一議案引起了社會各界的廣泛關(guān)注，被網(wǎng)民譽為“2013年全國人大的第一議案”和“最有含金量的議案”。 ，引起社會各界的廣泛關(guān)注。新任國務(wù)院總理李克強在答中外記者問時指出，“要用法治精神來建設(shè)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、現(xiàn)代社會、現(xiàn)代政府”此語出自國務(wù)院總理李克強2013年3月17日答中外記者提問時的回答。（參見：佚名.李克強總理等會見采訪兩會的中外記者并回答提問[N].人民日報，2013-03-18（02）.） ，這一理念層面的轉(zhuǎn)型奠定了法治化的改革路徑。具體落實到財稅領(lǐng)域，我國應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變治國理政思維，加快財稅立法進(jìn)程，促進(jìn)財稅法律制度的完善，以建立一個結(jié)構(gòu)良好、規(guī)范完整、體系嚴(yán)密、與公共財政目標(biāo)相契合的社會主義市場經(jīng)濟(jì)法律體系。

一、財稅法治的難點：困境迷思

當(dāng)前，我國的經(jīng)濟(jì)、政治和社會體制改革已進(jìn)入“深水區(qū)”和攻堅階段，各種難題呈現(xiàn)出盤根錯節(jié)、彼此牽制之勢，形成了多方面相互咬合的癥結(jié)性困境。在財稅立法的進(jìn)程中，由于歷史的和現(xiàn)實的、客觀的和人為的諸多原q34I18xByIUBlAedQRXjCf8fpm5DC/FfoF49c3hjrPk=因，存在著一些尚待認(rèn)清和逐步破解的難點、難題。

其一，如何協(xié)調(diào)財稅法律關(guān)系中各主體的利益，使民主框架下產(chǎn)生的財稅立法無論是在實體內(nèi)容方面抑或是在程序制定方面，都能既符合效率要求又彰顯公平，無疑需要找到一個中正平和的穩(wěn)定點。從法理角度說，任何法律都應(yīng)當(dāng)是各方意見達(dá)成妥協(xié)時的產(chǎn)物，這是民主的要義，也是法治的內(nèi)在要求。不僅如此，由于財稅立法事關(guān)千家萬戶的切身利益，緊密牽動著老百姓的經(jīng)濟(jì)“神經(jīng)”，其受到社會各界的高度關(guān)注便可想而知；從每一次財稅（如個人所得稅、房產(chǎn)稅、資源稅等）制度變遷所帶動的熱烈討論和經(jīng)濟(jì)連鎖影響就足以看出，一部財稅法律的誕生必須綜合權(quán)衡利益攸關(guān)者的意見，并予以良好地調(diào)和。反觀我國目前的財稅立法狀況，仍然缺乏一種常態(tài)化、規(guī)范化的民意吸納機(jī)制，這意味著，財稅立法的漫長過程中鮮有各種社會群體廣泛、深入?yún)⑴c的身影，而這些未能在法律制定時得到充分抒發(fā)的民意很可能演變?yōu)榉芍贫ê蟮膽岩?、怨言或者反對之聲。進(jìn)一步說，這般固執(zhí)、疏遠(yuǎn)民意的財稅立法方式不僅失于科學(xué)、合理，而且有悖于人民主權(quán)、以人為本的憲政理念，使得財稅法律難以獲得民眾的自覺維護(hù)和自愿遵從，也使得日益龐大的現(xiàn)代政府距離廣大民眾越來越遠(yuǎn)實際上，為了解決現(xiàn)代政府與民眾關(guān)系的疏遠(yuǎn)問題，需要對民主結(jié)構(gòu)進(jìn)行一定的改革，發(fā)揚公民權(quán)并鼓勵公民在各個管理領(lǐng)域的參與。（參見：喬納森·卡恩.預(yù)算民主：美國的國家建設(shè)與公民權(quán)（1890-1928）[M].葉娟麗，等，譯.上海：格致出版社，上海人民出版社，2008：21.） ，埋下了社會矛盾與社會風(fēng)險的不穩(wěn)定因素。因此，如何在財稅立法的程序上做足文章，為各方利益主體積極地創(chuàng)造和提供一個自由表達(dá)、商談博弈的開闊平臺，以逐步形成立法共識，減少行政執(zhí)法的風(fēng)險和成本，保證財稅法律兼具效率與公平，誠可謂改進(jìn)立法機(jī)制的一大難題。

現(xiàn) 代 法 學(xué) 劉劍文：我國財稅法治建設(shè)的破局之路——困境與路徑之審思其二，如何設(shè)計和掌控財稅立法的進(jìn)度或規(guī)劃，使財稅法律在確保一定的穩(wěn)定性和民眾預(yù)期的同時，適時跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會變革的大潮，無疑需要科學(xué)地選擇明智的法律切入時間。當(dāng)下，我國正處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)、政治、社會等領(lǐng)域的各項改革也在如火如荼地開展，在這一情境下，財稅法律作為上層建筑的一部分，理應(yīng)及時地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的每一步轉(zhuǎn)變，并可起到適當(dāng)?shù)耐七M(jìn)作用，而不宜墨守成規(guī)、反應(yīng)遲緩。比如，為了培育發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，我國對增值稅進(jìn)行了擴(kuò)圍。再如，為了調(diào)控房地產(chǎn)市場、平抑較快上漲的房價，國務(wù)院隨即出臺了“國五條”所謂“國五條”，是指2013年2月20日國務(wù)院常務(wù)會議確定的五項加強房地產(chǎn)市場調(diào)控的政策措施，包括完善穩(wěn)定房價工作責(zé)任制、堅決抑制投機(jī)投資性購房、增加普通商品住房及用地供應(yīng)等內(nèi)容。其中，財稅政策的調(diào)節(jié)作用得到運用，在社會上引發(fā)較大的反響和持續(xù)效應(yīng)。 ，使二手房交易市場產(chǎn)生了強力震動。盡管這些財稅新舉措的實際成效有待后續(xù)考察，且在程序正義上并非十全十美，但仍應(yīng)看到，這正是財稅法律作為“回應(yīng)型法”[1]的體現(xiàn)，即努力讓財稅法律秩序敏銳地呼應(yīng)變動之中的社會秩序。不過，我們也應(yīng)該認(rèn)識到，在改革財政法律和財稅政策之外，還須顧及其穩(wěn)定性和持續(xù)性，即通過合適的過渡性規(guī)定、補償措施等安排，實現(xiàn)新舊法律之間的平穩(wěn)對接和銜合，以此避免制度改革過于劇烈而造成民眾預(yù)期落空、納稅人利益受損。惟有這樣，方可讓財稅法律的制定或修改過程既能密切跟隨甚至在前引導(dǎo)新時期變革的趨向，又能和緩地關(guān)照納稅人的心理預(yù)想和愿望，妥善地應(yīng)對社會財富增量與存量之間的聯(lián)動性，進(jìn)而達(dá)致民眾與政府（即改革決策者）的互信互諒、合作共贏。但至于怎樣辨識出在法律的變革與穩(wěn)定、現(xiàn)在與未來間進(jìn)行切分的那個最優(yōu)時點，很難得到一個可以預(yù)先計算出的通用答案，仍需在具體語境下進(jìn)行審慎而不失果斷的決斷。

其三，如何在財稅立法中處理好全國人大與國務(wù)院的關(guān)系，使財稅法律良好地結(jié)合人大的民主正當(dāng)性與政府的專業(yè)高效性，無疑需要對立法主體的權(quán)力結(jié)構(gòu)、力量配置進(jìn)行更多的考量。在我國的財稅法律體系中，行政機(jī)關(guān)經(jīng)授權(quán)或者轉(zhuǎn)授權(quán)制定的行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件占據(jù)了大半壁江山，相比之下，全國人大及其常委會制定的法律為數(shù)不多，其條款往往也較為粗疏、籠統(tǒng)，從而形成了我國“財稅法律偏少、財稅行政法規(guī)偏多”的現(xiàn)狀。毋庸置疑，財政部、國家稅務(wù)總局等財稅行政主管部門具有豐富的實踐經(jīng)驗和充沛的人才資源，其專業(yè)性優(yōu)勢自不待言；而且它們能夠迅速、快捷地制定或修改財稅規(guī)范性文件，有利于抓住轉(zhuǎn)瞬即逝的改革機(jī)會。但是，如果過度、不當(dāng)?shù)厥褂秘敹愂跈?quán)立法，難免存在著“部門利益法律化”的色彩，長久以往，容易對納稅人權(quán)利產(chǎn)生消極影響，也可能會損及財稅法律的正當(dāng)性在較為封閉的傳統(tǒng)管理框架下，行政職能的行使面臨著“合法性的困境”甚至某種正當(dāng)性危機(jī)。（參見：王錫鋅.公眾參與和行政過程——一個理念和制度分析的框架[M].北京：中國民主法制出版社，2007：11-12.） 、公正性。出于行政立法的這些局限性，我們迫切需要加強和落實全國人大的財稅立法權(quán)力，運用其蘊含的民主能量來化解社會治理風(fēng)險，但無可否認(rèn)，全國人大及其常委會的會期較短、議程較多，在人員儲備、專業(yè)能力等方面亦需強化。因此，采取什么樣的措施來完善全國人大及其常委會的權(quán)力行使機(jī)制，并對全國人大立法與行政授權(quán)立法進(jìn)行和諧的配置，從而促進(jìn)優(yōu)勢互補，是深化財稅立法所應(yīng)慎重考慮的命題。

二、財稅法治的重點：關(guān)鍵切口

面對龐雜的改革格局，我們應(yīng)當(dāng)將財稅領(lǐng)域作為可以尋求突破口的“火力集中地帶”，旨在取得“牽一發(fā)而動全身”的全局性效應(yīng)，這不僅需要勇氣和膽識，更需要深遠(yuǎn)的智慧和現(xiàn)代化的視角。為了解決上述難點，亟需在總結(jié)我國改革開放30多年來財稅立法的經(jīng)驗教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，從以下幾個方面著重用力，由此更加有效地駛?cè)胴敹惙ㄖ蔚恼?，防止因主攻點選擇不當(dāng)而致“多走路”或者“走彎路”。

（一）財稅立法的性質(zhì)定位要擺正

在理念方面，要堅守和善用法治思維、法治方式，將其作為處理財稅問題的習(xí)慣性思路，并使財稅立法突破宏觀調(diào)控法的表象，回歸公共財產(chǎn)法和納稅人權(quán)利保障法的性質(zhì)定位。

回顧財稅法及財稅法學(xué)的發(fā)展歷程，財稅法在建立之初的很長一段時間內(nèi)曾被視作行政法的一部分，繼而又被視作經(jīng)濟(jì)法的一部分[2]。但隨著不斷壯大和成熟，人們對其定位發(fā)生了潛移默化的轉(zhuǎn)變，財稅法得以日漸重塑并開始擺脫對行政法或者經(jīng)濟(jì)法的依賴，轉(zhuǎn)而獲得特別的法律品質(zhì)、獨立的法律地位、作出獨特的法律貢獻(xiàn)，成了包容豐富而又自成一家的綜合性法律體系。也即，憲政、民主、權(quán)力制衡、透明化、公眾參與等現(xiàn)代法治理念，均從各個角度被引入了財稅立法的架構(gòu)中，并獲得了重新解讀、運用和發(fā)揚。

從法治視角看，財稅制度不僅具有調(diào)控經(jīng)濟(jì)、組織分配的工具性功能，更是借助財政收入、支出和管理等手段，讓私人財產(chǎn)與公共財政的邊界得以廓清，推動了財產(chǎn)權(quán)利與財政權(quán)力的協(xié)調(diào)和均衡，尤其是可以保障處于弱勢地位的私權(quán)利免受公權(quán)力的隨意侵?jǐn)_。在這個意義上，我們不僅需要認(rèn)識和發(fā)揮財稅法的宏觀調(diào)控效能，還需要透視其精神實質(zhì)和價值內(nèi)核，展現(xiàn)其作為公共財產(chǎn)法我們將財稅法定性為“公共財產(chǎn)法”，從而與私法領(lǐng)域的“私人財產(chǎn)法”相對應(yīng)和界分，旨在更好地保護(hù)公民在公共領(lǐng)域的財產(chǎn)權(quán)利，保障國家公款的籌集、支出和管理能夠妥善地進(jìn)行。 及權(quán)利保障法的內(nèi)在特性，畢竟財稅立法已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的宏觀調(diào)控法所能容納的視野范圍，在憲政的延展空間中開辟出一片更為廣闊的天地。也正是基于此，我們所強調(diào)的法治財稅、民主財稅才能顯示出特殊的意義，公共財政目標(biāo)便呼之欲出了。

因此，我們亟需適當(dāng)轉(zhuǎn)變當(dāng)前對財稅制度的宏觀調(diào)控職能進(jìn)行過度使用的思路，即遠(yuǎn)遠(yuǎn)不應(yīng)局限于財稅立法的行政管理功能，不應(yīng)僅將其視為政府管理經(jīng)濟(jì)的便利工具，而應(yīng)當(dāng)把它看作社會財富公正分配的利器、納稅人權(quán)利保護(hù)體系的一個組成部分。只有先實現(xiàn)了觀念上的根本轉(zhuǎn)變，從一個更宏大的目標(biāo)出發(fā)，明確自身的法律性質(zhì)及其在整個法律體系中的位置，才能樹立起妥適的財稅立法思維，理順討論財稅問題的話語邏輯，進(jìn)而以財稅立法為介質(zhì)，經(jīng)由納稅人對政府的法治監(jiān)督，最終傳導(dǎo)為權(quán)利與權(quán)力和睦互動、衡平相處的局面。

（二）財稅立法的主體結(jié)構(gòu)要調(diào)整

在主體方面，要強化和落實全國人大的財稅立法職能，且積極鼓勵社會民眾的立法參與，從而讓“開門立法、科學(xué)立法、民主立法”的宗旨轉(zhuǎn)化為切實的實踐。

根據(jù)我國《憲法》第62條的規(guī)定，全國人大行使“制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律”的職權(quán)；《立法法》則進(jìn)一步界分了法律保留與授權(quán)立法的范圍，該法第8-11條明確表示，對于財政、稅收等領(lǐng)域的特定事項尚未制定法律的，全國人大及其常委會可以授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實際需要，先制定行政法規(guī)，待正式制定法律的條件成熟時，再由全國人大及其常委會及時制定法律。其實，立法主體究竟是全國人大及其常委會還是國務(wù)院，立法層級究竟是法律還是行政規(guī)范，在一定程度上反映了不同的民意代表性和綜合高度。以更為透徹的財稅法治為目標(biāo)，我們應(yīng)當(dāng)著力通過多種方式來增強全國人大及其常委會的立法權(quán)力，將其真正建設(shè)成為一個民意代表機(jī)關(guān)和法律工作機(jī)關(guān)新任全國人大常委會委員長張德江曾特別提出人大要建成“三個機(jī)關(guān)”的概念，即各級人大及其常委會要努力建設(shè)成為名副其實的地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)、全面擔(dān)負(fù)起憲法法律賦予的各項職責(zé)的工作機(jī)關(guān)、同人民群眾保持密切聯(lián)系的代表機(jī)關(guān)。（參見：佚名.張德江特稿：不可把權(quán)力游離于人民監(jiān)督制約之外[EB/OL].（2013-03-17）[2013-03-21].http：//news.sohu.com/20130317/n369102416.shtml？pvid=04ad29061032e092.） ；即便是立法授權(quán)，也應(yīng)采用明確、具體、有限制的授權(quán)方法，并在時機(jī)成熟時跟進(jìn)制定相應(yīng)的財稅法律。

與此同時，面對日益興盛的公眾參與圖景，財稅立法的進(jìn)程中也需主動引入和吸納各方民意。通過“開門立法”，不僅有助于集思廣益、博采眾長地搜集各種分散的資源和信息，更好地反映民情、集中民智、匯聚民心，達(dá)成效果上的“科學(xué)立法”，而且能夠升華財稅立法內(nèi)在的正義性和平等性，為其得到民眾的信賴、認(rèn)可與遵從打下必備的基礎(chǔ)，從而實現(xiàn)過程上的“民主立法”。

（三）財稅立法的雙向進(jìn)度要提速

在內(nèi)容方面，要針對現(xiàn)行的財稅立法狀況進(jìn)行查缺補漏，并加快在財稅新領(lǐng)域制定法律的步伐，將“補課”與“上課”以合適的比例相配合。

一方面，現(xiàn)行有效的財稅法律體系存在著一系列問題，要加以清理、整治，這即為“補課”。具體地說，包括以下要求：填補法律漏洞甚至立法空白，修改滯后于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的法律，調(diào)整下位法里與上位法相矛盾的規(guī)定，逐步提高現(xiàn)有財稅法律的效力層級，等等。在此過程中，既能對當(dāng)前的財稅立法逐一加以梳理，保證法律規(guī)范的內(nèi)在統(tǒng)一性和體系性，又能將最新的財稅思想、制度、技術(shù)增補進(jìn)去，使財稅法律更好地服務(wù)于當(dāng)下的社會發(fā)展現(xiàn)實。

另一方面，財稅領(lǐng)域的一些事項仍處于理論研究或者有待商榷的階段，但一旦塵埃落定，也應(yīng)貫徹財稅立法理念與方針，這即為“上課”。例如，我國的環(huán)境稅、遺產(chǎn)稅是否開征尚不明朗，若增值稅、房產(chǎn)稅在擴(kuò)圍完成之時也需重新制定法律，要求我們在準(zhǔn)備較為充足的條件下，可以以全國人大或其常委會立法的形式對此予以確定，而不宜再走濫用授權(quán)立法的老路。否則，將可能再一次導(dǎo)致財稅行政法規(guī)名為“暫行”，實卻延續(xù)過長時間以致于延緩財稅法治進(jìn)程的現(xiàn)象。

（四）財稅立法與財稅改革的關(guān)系要理順

立法與改革的關(guān)系并非矛盾和對立，而是相輔相成、相互促進(jìn)。在當(dāng)前的財稅改革過程中，諸如“營改增”擴(kuò)圍、房產(chǎn)稅擴(kuò)圍等財稅制度變革，往往均以行政政策的外形出現(xiàn)，這表明改革者對財稅法律的重要性認(rèn)識不足，亦未習(xí)慣于運用法治這種治理方式。在歷史上，我國曾長期處于封建社會，后來又經(jīng)歷了較長時間的計劃經(jīng)濟(jì)時代。行政命令和指令型的管理方式給我國帶來了深刻的影響，造就了管理者與被管理者法治觀念薄弱的狀況，這一歷史慣性至今仍未根本消退。實際上，財稅立法如果運用得當(dāng)，并不會產(chǎn)生阻礙、干擾財稅改革的影響，相反，創(chuàng)新的財稅改革思路與民主的財稅立法形式將可能產(chǎn)生“1+1>2”的制度結(jié)合效益。

一方面，財稅立法能夠確定和鞏固財稅改革的成果，使之更加規(guī)范化、穩(wěn)定化。源自專業(yè)性思考和精密計算之下的財稅改革創(chuàng)見固然不可或缺，但僅僅如此尚且不夠，尤其是在法治國家、法治社會中，需要將法學(xué)思維與經(jīng)濟(jì)學(xué)思維、法學(xué)藝術(shù)與經(jīng)濟(jì)學(xué)技術(shù)相結(jié)合，與公民切身利益密切相關(guān)的財稅政策經(jīng)過法律的正當(dāng)性檢驗和論證，才能適應(yīng)于內(nèi)在及外在的雙重要求，這也是大國變革的穩(wěn)妥、審慎之選。在這個意義上，財稅改革為財稅立法提供了豐富的素材、資料和經(jīng)驗，財稅立法經(jīng)由對改革歷程及成果的回顧性總結(jié)，又反過來起到了總結(jié)、確立和鞏固改革的效果，并使得財稅改革更富有穩(wěn)定性與秩序性，使得改革者與被改革者的心中都能充盈著踏實感。

另一方面，財稅立法能夠促進(jìn)和推動財稅改革的成效，且在一定程度上發(fā)揮引領(lǐng)作用。誠然，法律作為一種表達(dá)方式，可以顯現(xiàn)改革的內(nèi)容，但實際上，財稅立法遠(yuǎn)不是單調(diào)的復(fù)制或者靜態(tài)的記錄。在立法的漫長過程中，不同群體的意見得以暢快抒發(fā)、利益得以充分博弈，各方面的民間智慧借助這個機(jī)會集中和匯聚在一起，可以有效地彌補學(xué)術(shù)專家或行政專業(yè)人士的知識欠缺，使財稅政策不再只是民眾眼中故作深沉的術(shù)語壁壘和人情味不足的行政命令。生機(jī)勃勃、自由躍動的立法討論氛圍有利于激發(fā)新穎的觀點，給財稅改革的進(jìn)展提供有益的新啟發(fā)。另外，讓財稅法律成為“前瞻者”、“引航者”，使其適度領(lǐng)先于財稅改革的運行現(xiàn)狀，也有利于為改革現(xiàn)實指引前行的方向和目標(biāo)，給先進(jìn)的財稅觀念和技術(shù)手段更快地被未來實踐所采用帶來法律的支持。可以說，財稅立法對財稅改革的這種正向、積極的助推力量，正是法律的生命力和創(chuàng)造力所在，在當(dāng)前的改革進(jìn)程中迫切需要加強。

因此，在深化財稅體制改革的進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)不遺余力地加快財稅立法，正確理解并處理好改革與立法的關(guān)系：在改革的同時，通過立法來引領(lǐng)、推動和保障改革的良性、有序運作。

三、財稅法治的路徑：整體建構(gòu)

在集中精力攻堅克難的同時，要想全方位地探索財稅法治的路徑，還應(yīng)立足現(xiàn)實、展望未來，進(jìn)行整體的制度建構(gòu)，并循序漸進(jìn)、按部就班地穩(wěn)步推進(jìn)。

（一）加強全國人大的稅收同意權(quán)并規(guī)范授權(quán)立法

肇始于資產(chǎn)階級革命時期，代議制機(jī)關(guān)對征稅相關(guān)事項的同意權(quán)伴隨著憲政制度的建立而牢固確立，成為現(xiàn)代民主國家和稅收社會的典型特征，也使稅收法定主義成為財稅領(lǐng)域的基本原則。稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則，前者要求有關(guān)納稅主體、課稅對象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序等稅收基本要素應(yīng)當(dāng)盡可能在法律中作明確詳細(xì)的規(guī)定；后者則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征、免征或者加征[3]。稅收法定主義有利于約束征稅機(jī)關(guān)的公權(quán)力、維護(hù)納稅人的基本權(quán)利，可以說是稅法領(lǐng)域的“帝王原則”。

在我國財稅法制建設(shè)的過程中，由于立法條件不成熟等原因，立法機(jī)關(guān)時常采取賦予最高行政機(jī)關(guān)有限立法權(quán)的方式進(jìn)行授權(quán)立法。上世紀(jì)80年代，在特定的政治、經(jīng)濟(jì)狀況下，全國人大及其常委會曾兩次對國務(wù)院進(jìn)行授權(quán)立法，其中，1985年的授權(quán)至今仍有效。應(yīng)予注意的是，全國人大曾于1984年、1985年兩次授權(quán)國務(wù)院在稅收、改革開放、經(jīng)濟(jì)改革等方面制定行政法規(guī)。其中，1984年的授權(quán)決定已在2009年6月十一屆全國人大常委會第九次會議上被廢止，但是，授權(quán)范圍更為廣泛的1985年授權(quán)至今仍然有效。 這在客觀上推進(jìn)了我國的財經(jīng)體制改革，具有一定的必要性。但是，因為對授權(quán)立法使用不當(dāng)，缺乏有效的制約監(jiān)督機(jī)制，過度的授權(quán)立法導(dǎo)致行政權(quán)力難受制約，帶來了諸多弊端。因此，很有必要依照法治精神和《立法法》的規(guī)定，對授權(quán)立法從實體到程序加以規(guī)范，保證人大稅收同意權(quán)的行使。

規(guī)范稅收授權(quán)立法的建議具體包括：第一，遵循《立法法》的規(guī)定，以稅收法定主義為核心，由全國人大擇機(jī)廢止1985年給國務(wù)院的授權(quán)決定，并將條件成熟的各種行政法規(guī)制定為法律。第二，如果確需授權(quán)立法，應(yīng)按照一事一權(quán)原則重新授權(quán)，在實體上明確授權(quán)的目的、條件、范圍和期限，嚴(yán)禁進(jìn)行籠統(tǒng)授權(quán)或者概括授權(quán)。第三，完善授權(quán)立法程序，促進(jìn)立法公開和立法參與，這樣可以在程序上保證授權(quán)立法的民主性和規(guī)范性。第四，加強授權(quán)立法監(jiān)督機(jī)制，增強授權(quán)主體對授權(quán)立法的審查監(jiān)督，建立健全備案制度、撤銷制度等。只有通過規(guī)范和限制授權(quán)立法，才能避免行政權(quán)力的不當(dāng)擴(kuò)張和對立法權(quán)力的侵蝕。

同時，在財稅法律草案的起草過程中，應(yīng)發(fā)揮全國人大有關(guān)部門的牽頭作用，避免國務(wù)院甚至國務(wù)院下放給行政部門起草的現(xiàn)象。部門立法的弊端主要體現(xiàn)在：其一，部門立法難免會涉及到本部門的利益和立場，這將造成法律的部門利益化，且法律草案的公正性往往會受到公眾的質(zhì)疑。其二，部門與部門之間缺乏有效的利益協(xié)調(diào)和統(tǒng)一平臺，容易引發(fā)部門之間的爭執(zhí)，導(dǎo)致法律難以順利、高效地通過。因此，應(yīng)當(dāng)由全國人大有關(guān)部門牽頭財稅法律草案的起草，這樣才能保證立法的獨立性和公正性。當(dāng)然，在全國人大發(fā)揮統(tǒng)率、主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等行政部門的專業(yè)人士參加法律起草工作，有助于充分發(fā)揮相關(guān)行政部門在人才、經(jīng)驗等方面的資源優(yōu)勢；還可以由相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者負(fù)責(zé)或者參與草案的起草，以提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。要構(gòu)建科學(xué)、完善的財稅法律體系，具體的立法工作仍需腳踏實地、一步一個腳印地進(jìn)行。

一方面，促進(jìn)財政法律體系的完善。面對我國在財政收入、財政支出和財政管理等領(lǐng)域中的諸多立法空白，應(yīng)當(dāng)在立法條件成熟之時陸續(xù)制定相關(guān)的法律，并逐步將已有的行政法規(guī)上升為財政法律。完善我國的財政法律體系，應(yīng)當(dāng)形成一個以財政基本法為統(tǒng)領(lǐng)、以財政實體法和財政程序法為骨干，包括財政收入法、財政支出法、財政管理法、財政監(jiān)督法等內(nèi)容，各組成部分層次分明、結(jié)構(gòu)完整、有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。

另一方面，加快各稅種的法律化進(jìn)程。我國目前僅針對個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅這三個稅種制定了專門的法律，而對于其他稅種，仍然只是通過行政法規(guī)甚至部門規(guī)章的形式進(jìn)行了規(guī)定。比如，對于增值稅、消費稅等重要稅種，僅由《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》作出規(guī)定。這種法律體系效力層級整體低下的現(xiàn)象，不僅損害了法律的穩(wěn)定性和權(quán)威性，而且違背了稅收法定主義的基本理念以及《立法法》的規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)全面提升財稅法律的效力層級，加快對各個稅種的立法，將尚未制定為法律的稅種立法盡快全部上升為法律，爭取早日實現(xiàn)“一稅一法”。與此同時，由于立法的人力、物力、財力有限，從客觀上說，要將所有的稅種都上升為法律是一項規(guī)模龐大的工程，在短期內(nèi)全部完成是不現(xiàn)實的，所以，我國稅種立法的策略應(yīng)當(dāng)突出重點、先后次序應(yīng)有所區(qū)分，《增值稅法》、《資源稅法》、《環(huán)境稅法》、《房產(chǎn)稅法》等稅種法因其在全體稅收中所占據(jù)的較大比重及其在國民經(jīng)濟(jì)中所扮演的重要角色，理應(yīng)成為抓緊、優(yōu)先立法的對象。

（二）實現(xiàn)全國人大工作重點向預(yù)算監(jiān)督及審批權(quán)的適度轉(zhuǎn)移

公共預(yù)算是現(xiàn)代財政運作的基本框架，是財政活動的核心，既根本性地關(guān)系到“國計”，又深刻地影響著“民生”。正是在這個意義上，預(yù)算緊密維系著百姓的生老病死、衣食住行，與每個人的利益都息息相關(guān)；同時，它關(guān)涉干部清正、政府清廉、政治清明，是反腐倡廉的重要抓手。中國共產(chǎn)黨的十八大報告提出：“支持人大及其常委會充分發(fā)揮國家權(quán)力機(jī)關(guān)作用，依法行使立法、監(jiān)督、決定、任免等職權(quán)，加強立法工作組織協(xié)調(diào)，加強對‘一府兩院’的監(jiān)督，加強對政府全口徑預(yù)算決算的審查和監(jiān)督?！焙\濤同志在中國共產(chǎn)黨第十八次全國代表大會上的報告——《堅定不移沿著中國特色社會主義道路前進(jìn) 為全面建成小康社會而奮斗》，2012年11月8日。 這正體現(xiàn)并指明了今后人大工作的著力點和總方向。在社會主義法律體系已經(jīng)建成的背景下，全國人大不僅應(yīng)當(dāng)加快制定和完善法律，還應(yīng)當(dāng)充分行使《憲法》賦予的監(jiān)督權(quán)，尤以預(yù)算審批權(quán)為重。

立法權(quán)和監(jiān)督權(quán)是《憲法》賦予全國人大的雙重職能，只有將這兩項職能相互銜接、良好配合，才能完整地履行全國人大的固有職權(quán)，也才能讓全體人民滿意、放心。“徒法不足以自行”，所以，全國人大在推動完善我國法律體系的同時，還應(yīng)當(dāng)通過對“一府兩院”的全面監(jiān)督，尤其是對財政收支進(jìn)行預(yù)算監(jiān)督，讓“條文中的法律”真正變成影響國家治理的“行動中的法律”。

從我國的實際情況來看，以2011年1月中國特色社會主義法律體系形成的時間為界線，在此之前，全國人大的工作以立法為主、監(jiān)督（包括預(yù)算監(jiān)督）為輔。筆者認(rèn)為，新階段在大規(guī)模立法任務(wù)初步完成的時代背景下，法治國家之建設(shè)非但不應(yīng)“裹足不前”，反而更應(yīng)該“兩翼齊飛”。一翼乃是在法治實踐中“用法”、“釋法”以及（必要時的）“修法”，另一翼則為強化各級人大及其常委會在預(yù)算權(quán)配置中的核心地位，通過強有力的預(yù)算審批，有效地監(jiān)督、制約政府的權(quán)力運作。中國特色社會主義法律體系已經(jīng)形成，標(biāo)志著我國大規(guī)模的立法任務(wù)基本完成。因此，全國人大應(yīng)積極配合黨在新階段的工作重點，不僅應(yīng)當(dāng)繼續(xù)跟進(jìn)和完善相關(guān)的法律，及時進(jìn)行法律的制定或者修改；更重要的是要轉(zhuǎn)變工作的重點，強化監(jiān)督職能，尤其是加強對政府預(yù)算、決算的審批，并使之常態(tài)化、機(jī)制化。

國外議會的經(jīng)驗告訴我們，議會立法任務(wù)完成后的主要工作就是加強對政府預(yù)決算的審批。長期以來，我國的預(yù)算權(quán)配置不夠科學(xué)、合理，也即預(yù)算決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)在各權(quán)力主體間的橫向配置失之均衡。具體來說，由于行政機(jī)關(guān)在預(yù)算活動中的權(quán)力仍舊過大，許多本應(yīng)屬于立法機(jī)關(guān)的權(quán)力被虛置和架空，又因為全國人大及其常委會缺乏對預(yù)算的否定權(quán)、修正權(quán)和調(diào)整權(quán)，預(yù)算審批權(quán)的行使很容易流于形式、疏于實質(zhì)約束。因此，在我國新階段，一個迫切的任務(wù)是加強并落實立法機(jī)關(guān)的預(yù)算權(quán)，合理分配、平衡處理立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)之間的預(yù)算權(quán)力關(guān)系。全國人大亟需轉(zhuǎn)變觀念，要充分認(rèn)識到，越是加強對政府工作的監(jiān)督和規(guī)范政府權(quán)力的行使，越是在激勵和幫助政府依法行政，并有利于鞏固執(zhí)政黨的執(zhí)政根基。只有這樣，才能富有成效地保證各國家機(jī)關(guān)各司其職、各盡其能、相互制衡，保證國家的健康發(fā)展和良性運轉(zhuǎn)；也惟有如此，才能切實發(fā)揮《憲法》對人大的賦權(quán)，才能不辜負(fù)全國人民對人大的殷切期望。曾有專家認(rèn)為，如果給全國人大常委會預(yù)算工委增加200個編制，每年就能至少節(jié)省500億的開支，這是值得的。因此，全國人大及其常委會應(yīng)當(dāng)通過加大和充實預(yù)算審批的人員編制、提高工作隊伍的專業(yè)素質(zhì)和技能等措施，提升自身的預(yù)算監(jiān)督及審批能力。

此前，全國人大常委會已進(jìn)入《預(yù)算法》修改的二審階段，并于2012年7月將《預(yù)算法修正案（草案）》二次審議稿置于官方網(wǎng)站上向全社會公開，在近一個月內(nèi)就征得30余萬條修改意見。考慮到匯總、梳理各方意見需要較長時間，全國人大與有關(guān)部門仍要再度協(xié)調(diào)，所以，《預(yù)算法》修改的重任落在了新一屆全國人大的肩上。筆者在此呼吁，在修訂《預(yù)算法》時，應(yīng)將全國人大預(yù)算審批權(quán)的強化和落實作為重中之重。

從更為深遠(yuǎn)的治國視角觀之，在我國當(dāng)前加速推進(jìn)政治、經(jīng)濟(jì)和社會體制改革的背景下，可以嘗試將財稅法治作為構(gòu)建法治社會的“排頭兵”。應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變國家治理理念，樹立法治視野下“理財”即為“治國”的新理念。通過“理財治國”“理財治國”強調(diào)通過“理財”更好地實現(xiàn)“治國”的目標(biāo)，意即民主理財、科學(xué)理財、法治理財。這種治國理念的提出體現(xiàn)了國家治理模式的創(chuàng)新，為化解我國新時期的社會矛盾和社會問題提供了具有啟示性的思路。 理念的宣揚和落實，對政府財政權(quán)和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效約束，促進(jìn)政府依法理財、民主理財、績效理財，從而為我國探索國家治理方式轉(zhuǎn)型的進(jìn)程疏通瓶頸，這可謂是一種全新的思路和視野。

要想通過“理財”達(dá)致“治國”的目標(biāo)，就要從“財稅法制”階段逐步發(fā)展到“財稅法治”階段?？梢哉f，法制主要指向的是具體的法律制度，屬于制度的范疇；法治則主張執(zhí)政者應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格守法，強調(diào)良法之治，是一種治國的理念、原則和方法。具體到財經(jīng)領(lǐng)域，我們在加強財經(jīng)立法、完善財經(jīng)法律體系的同時，更應(yīng)當(dāng)重視全國人大充分行使《憲法》賦予的監(jiān)督權(quán)，加強對包括財政行為在內(nèi)的政府權(quán)力行使行為的監(jiān)督，保證各級政府嚴(yán)格地在法律框架內(nèi)活動，這樣才能從法制上升到法治的高度，為依法行政和依法治國提供保障，進(jìn)而真正實現(xiàn)理財和治國的規(guī)范化。總之，只有全國人大實現(xiàn)工作重點的適度轉(zhuǎn)移，治國理念和治國方式實現(xiàn)向“理財治國”和公共預(yù)算國家轉(zhuǎn)型，執(zhí)政黨的執(zhí)政方式實現(xiàn)向民主化、法治化邁進(jìn)，才能建設(shè)一個愈加強大和美麗的現(xiàn)代中國。

四、結(jié)語

財稅法治的實現(xiàn)是一項系統(tǒng)工程，縱然只是制定或者修改一部財稅法律，欲使之契合于民主理念、順應(yīng)于發(fā)展現(xiàn)實，也非簡單草率之舉。在未來的財稅立法征途中，尚存在著諸多難點和重點問題，可謂任重而道遠(yuǎn)，盡管如此，作為時代改革推進(jìn)者的我們不能欺軟怕硬、避重就輕，而應(yīng)攻堅克難、為改革進(jìn)程注入聯(lián)動性的正能量。要從“法制”走向“法治”，進(jìn)而達(dá)致“良法善治”和治國理政模式的轉(zhuǎn)型，這樣的雄偉城堡遠(yuǎn)非短時間內(nèi)就能建成，仍然有待于在財稅法治的觀念、制度、規(guī)則、方式等方面作出相應(yīng)的改進(jìn)，拿出充分的誠意和決心，從而向日漸法治化的未來邁出有力的腳步。ML

參考文獻(xiàn)：

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[3]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：105.

On the Ways to Crack China’s Fiscal and Tax Law Plight：

Focusing on the Problems and Breakthroughs

LIU Jianwen

（Law School of Peking University， Beijing 1000871， China）

Abstract：In the era of economic and political modernization， the construction of fiscal and tax system under the rule of law plays an important part in the progress of reform， and is also an effective method in creating a new situation. We face the conflicts between one interest and another. Similar conflicts exist between stability and transformation， and between representative democracy and administrative efficiency. Therefore， the prospects need to be studied. In order to make a breakthrough， we ought to set fiscal and tax law in the right position， adjust the structure of legislative bodies， accelerate the making and amending of laws， and straighten out the relationship between legislation and reform. During the integral construction， the power of revenue raising and budget approval of the National People’s Congress should be particularly strengthened. Therefore， we can create a better fiscal and tax legal system， uphold the idea of the rule of law， make power allocation more harmoniously， and ultimately achieve the goal of good governance under the rule of law.

Key Words： fiscal and tax system under the rule of law； public property law； the revenue raising power； the budget approval power

本文責(zé)任編輯：邵 海