張世興 劉 洋 李文文

（中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系，山東 青島266100）

一、引言

2006年財(cái)政部發(fā)布了我國(guó)完整的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。2009年9月，財(cái)政部又印發(fā)了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》，明確了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的背景、主要內(nèi)容與時(shí)間安排。但從目前會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的需要來看，仍有以下問題亟需回答：我國(guó)在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同過程中，有哪些經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)；其演進(jìn)的規(guī)律是什么；除了經(jīng)濟(jì)、環(huán)境動(dòng)因?qū)W說等外部視角之外，能否從會(huì)計(jì)理論本身找尋出合理闡釋我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)演進(jìn)規(guī)律的概念，如果有，這個(gè)基本概念是什么，如何用它來闡釋我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的演進(jìn)規(guī)律？

觀今易鑒史，諳史更知今?；仡櫸覈?guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革走過的路程，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改革幾乎是沿著會(huì)計(jì)信息的可比性采取了增量改革的思路，并不斷向前推進(jìn)和發(fā)展的；會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的每一次重大改革都使會(huì)計(jì)信息的可比性質(zhì)量得到了顯著的提升。因此，選擇會(huì)計(jì)信息的可比性作為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的邏輯路徑來闡釋中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，無論在理論還是實(shí)踐上都是水到渠成的結(jié)果。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的路徑闡釋研究綜述

新中國(guó)成立后，特別是改革開放以后，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了重大變革，20世紀(jì)90年代提出了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，21世紀(jì)中央又提出了“走出去”的戰(zhàn)略，且2001年我國(guó)正式加入世界貿(mào)易組織?；谶@一時(shí)代背景，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革提出了一系列的新要求。馮淑萍將中國(guó)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展分為中國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制、中國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)體制、中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的開放這三個(gè)方面，她認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展與中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革開放事業(yè)是緊密聯(lián)系在一起的。［1］欒甫貴第一次提出會(huì)計(jì)改革的“路徑”一詞，他在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷進(jìn)行總結(jié)時(shí)，重新審視了我國(guó)會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)過程，認(rèn)為“會(huì)計(jì)制度既是人們意志的產(chǎn)物，也是特定環(huán)境的產(chǎn)物，并隨著環(huán)境的變化而不斷調(diào)整和完善”，［2］他從會(huì)計(jì)制度與相關(guān)環(huán)境的主動(dòng)適應(yīng)關(guān)系上來揭示中國(guó)會(huì)計(jì)改革的規(guī)律性。劉玉廷在總結(jié)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)時(shí)認(rèn)為“會(huì)計(jì)改革不是為了改革而改革，而是為了服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而改革”，［3］準(zhǔn)確地界定了中國(guó)會(huì)計(jì)改革的定位，即會(huì)計(jì)需要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)之間是相互依存的。楊丹等則更進(jìn)一步地闡述了我國(guó)會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互動(dòng)規(guī)律，他不僅看到了經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，而且還重視會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的反作用，從會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)互動(dòng)的視角總結(jié)了中國(guó)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展，認(rèn)為，一方面經(jīng)濟(jì)發(fā)展刺激了會(huì)計(jì)的發(fā)展；另一方面，會(huì)計(jì)的發(fā)展也有效推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)改革開放的進(jìn)程，體現(xiàn)了二者的雙向調(diào)節(jié)關(guān)系。［4］

很顯然，上述研究都是學(xué)者們因循會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的規(guī)律對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的演進(jìn)路徑進(jìn)行的歸納和總結(jié)。這些學(xué)者多是將環(huán)境因素、會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)的互動(dòng)因素貫穿于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的路徑當(dāng)中，突出了“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”的發(fā)展規(guī)律，認(rèn)為會(huì)計(jì)改革是在政府主導(dǎo)下主動(dòng)去適應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革的結(jié)果，能夠緊密結(jié)合經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)換穩(wěn)步向前推進(jìn)，并且演繹著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會(huì)計(jì)理論演進(jìn)相互依存的規(guī)律。而對(duì)于環(huán)境、會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)的互動(dòng)等方面，只是解釋會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的路徑之一，筆者在對(duì)其演進(jìn)過程進(jìn)行總結(jié)時(shí)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的演進(jìn)過程自有其規(guī)律呈現(xiàn)出來，我們可以借鑒“自組織理論”對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的動(dòng)因和過程予以探究。所謂自組織理論，主要是對(duì)那些復(fù)雜自組織系統(tǒng)的形成和發(fā)展機(jī)制問題進(jìn)行研究，即在一定條件下，該系統(tǒng)是如何自動(dòng)地由無序走向有序，由低級(jí)有序走向高級(jí)有序的過程。經(jīng)過仔細(xì)認(rèn)真地剖析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革本身就是一個(gè)自組織，財(cái)政部作為該自組織系統(tǒng)的一個(gè)核心部分，能夠自己發(fā)現(xiàn)不足，主動(dòng)予以糾正，且自始至終地圍繞會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性在一步一步地趨近目標(biāo)。因此，我們認(rèn)為，從會(huì)計(jì)信息的可比性入手來對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的演進(jìn)路徑進(jìn)行闡釋有其可行性。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)信息可比性的理論闡釋

可比性在韋伯斯特詞典中的解釋是“能予比較的屬性”，但在會(huì)計(jì)范疇中，可比性的內(nèi)涵要比上述解釋豐富得多?？杀刃宰鳛闀?huì)計(jì)信息的一個(gè)質(zhì)量特征，它來源于會(huì)計(jì)政策的可比。而會(huì)計(jì)政策按其制定主體有企業(yè)會(huì)計(jì)政策與宏觀會(huì)計(jì)政策之分，所以，會(huì)計(jì)信息的可比性自然也應(yīng)包括企業(yè)會(huì)計(jì)政策層面的可比性與宏觀會(huì)計(jì)政策層面的可比性。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)政策層面的可比性闡釋

企業(yè)會(huì)計(jì)政策是相對(duì)宏觀會(huì)計(jì)政策而言的，是在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下，依據(jù)企業(yè)的實(shí)際，對(duì)微觀企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告其財(cái)務(wù)狀況的原則與方法。在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的適合特定企業(yè)的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)、管理、規(guī)則和方法等。

關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策層面的可比性，它最早出現(xiàn)于20世紀(jì)50年代美國(guó)的一些會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的研究文獻(xiàn)中，如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）等。之后在20世紀(jì)70年代末80年代初得到了權(quán)威組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的推崇，被正式納入《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第2號(hào)：會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》，并在后來逐步發(fā)展成為一項(xiàng)重要的國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。［5］

一般認(rèn)為，企業(yè)層面的可比性包含兩層意思：一是企業(yè)之間的可比性；二是各期間的一致性。

1、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）關(guān)于會(huì)計(jì)可比性的闡釋

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1980年在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》中比較全面地闡述了會(huì)計(jì)信息必須達(dá)到的一系列質(zhì)量要求。其中對(duì)可比性進(jìn)行了詳細(xì)的論述，指出“可比性是表明兩個(gè)或幾個(gè)信息之間關(guān)系的質(zhì)量。有關(guān)一家企業(yè)的信息，倘能與另一家企業(yè)的類似信息比較，倘能與本企業(yè)其他期間或時(shí)點(diǎn)的類似信息相比較，其有用性就將大大提高?！保?］（P86－90）此外，為了便于同一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期之間的比較，還要求企業(yè)一貫地使用會(huì)計(jì)方法，認(rèn)為這是取得可比性的必需但非結(jié)論性的條件?？梢?，F(xiàn)ASB是將一貫性作為可比性的一個(gè)方面來對(duì)待，而非獨(dú)立地作為一個(gè)質(zhì)量特征。在綜合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的層次結(jié)構(gòu)中，F(xiàn)ASB將可比性作為針對(duì)決策的次要和交互作用的質(zhì)量特征來看待。

2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）關(guān)于會(huì)計(jì)可比性的闡釋

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）是一個(gè)通過制定和發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借以促使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在國(guó)際上相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)組織。為了提高不同國(guó)家對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，IASB于1989年7月公布了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性進(jìn)行了闡述。它把可比性作為會(huì)計(jì)信息的四個(gè)首要質(zhì)量之一，具體包括不同時(shí)期的可比性和不同企業(yè)的可比性兩個(gè)方面，其中的前者即為一貫性?！犊蚣堋返?9段指出：為了明確企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的變化趨勢(shì)，使用者必須能夠比較企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表；為了評(píng)估不同企業(yè)相對(duì)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，使用者還必須能夠比較不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，對(duì)整個(gè)企業(yè)及其不同時(shí)點(diǎn)以及對(duì)不同企業(yè)而言，同類交易或其他事項(xiàng)的計(jì)量和列報(bào)，都必須采用一致的方法。［7］（P29）

3、我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)可比性的闡釋

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)可比性的定義最早是在1992年11月30日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中出現(xiàn)，準(zhǔn)則第二章一般原則第十二條規(guī)定：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，第十三條規(guī)定：會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更。如確有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，在財(cái)務(wù)報(bào)告中說明。此時(shí)可比性和一貫性是兩個(gè)不同的概念分別體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算的一般原則中。

之后，財(cái)政部于2000年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該制度第十一條規(guī)定：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：……（四）企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、變更的累積影響數(shù)，以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。（五）企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。我們不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于可比性的規(guī)定同1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有實(shí)質(zhì)性的改觀，仍然是把可比性和一貫性作為會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)質(zhì)量特征單獨(dú)出現(xiàn)的。

2006年，財(cái)政部對(duì)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，在第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中首次明確提出了可比性的概念，具體表述如下：第十五條 企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。

從上述準(zhǔn)則或制度的修訂來看，我國(guó)關(guān)于微觀企業(yè)層面可比性的界定是有規(guī)律可循的。1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅僅是從一維角度去考慮可比性，即只對(duì)不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性加以論述，而把一貫性作為與可比性并列的另一個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。隨著人們對(duì)可比性認(rèn)識(shí)的逐漸加深，在2006年修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)可比性的認(rèn)識(shí)已經(jīng)提升到國(guó)際趨同的程度，主要涵蓋以下兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是橫向可比，即不同企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)的可比性；二是縱向可比，即同一企業(yè)不同時(shí)期會(huì)計(jì)政策的一貫性。

（二）宏觀會(huì)計(jì)政策層面的可比性闡釋

宏觀會(huì)計(jì)政策是指一國(guó)政府或政府授權(quán)機(jī)構(gòu)為了規(guī)范微觀企業(yè)的會(huì)計(jì)行為而制定的面向一國(guó)（或某一地區(qū)）的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等）。［8］宏觀會(huì)計(jì)政策的選擇是對(duì)一國(guó)（或某一地區(qū)）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)范式的選擇?；谏鲜龊暧^會(huì)計(jì)政策的理解，宏觀層面的會(huì)計(jì)可比也包括橫向、縱向兩個(gè)維度。橫向可比是指一國(guó)與他國(guó)（或地區(qū)）、一國(guó)（或地區(qū)）內(nèi)某一經(jīng)濟(jì)成分（或行業(yè)、地區(qū)）與其他經(jīng)濟(jì)成分（或行業(yè)、地區(qū)）在同一時(shí)期會(huì)計(jì)信息的互相可比；縱向可比是指同一國(guó)家（或地區(qū)、經(jīng)濟(jì)成分、行業(yè)）在不同時(shí)期會(huì)計(jì)信息的互相可比。

可見，從會(huì)計(jì)政策來正本清源地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的可比性，把微觀層面的會(huì)計(jì)可比與宏觀層面的會(huì)計(jì)可比統(tǒng)一于會(huì)計(jì)的可比性概念，不僅彌補(bǔ)了原來僅從微觀層面一個(gè)角度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)可比性的缺陷，而且還為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的演進(jìn)規(guī)律找到了一個(gè)有力的理論解釋工具。

四、從可比性視角解釋中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的演進(jìn)路徑

通過上述對(duì)可比性的理論闡釋，可以清晰地看到，可比性不僅作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)質(zhì)量特征，而且它還清晰地表達(dá)了新中國(guó)成立六十多年來我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的演進(jìn)規(guī)律?；仡櫸覈?guó)走過的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革路程，在會(huì)計(jì)的可比性方面，首先實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比，并以此為契機(jī)，迅速地走上了會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性征程，有效提高了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提升了我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化水平。

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比性改革

客觀地講，從1950年到2006年，是我國(guó)會(huì)計(jì)信息逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)可比的歷史時(shí)期。在這一時(shí)期，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了會(huì)計(jì)制度，也發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，二者都以其現(xiàn)實(shí)存在影響著會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，二者都是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息國(guó)內(nèi)可比的有效形式。這說明實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息國(guó)內(nèi)可比的規(guī)范形式不是唯一的。

1、以會(huì)計(jì)制度形式實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比

（1）1950年至1985年上半年

新中國(guó)成立后，我國(guó)仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，為了恢復(fù)經(jīng)濟(jì)、建立良好的經(jīng)濟(jì)秩序，政府迅速制定并頒布了全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。

當(dāng)時(shí)，從1950年到1953年，財(cái)政部會(huì)同中央各主管部門陸續(xù)制定并頒布了包括國(guó)營(yíng)供銷企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)以及商業(yè)、鐵路、交通等企業(yè)在內(nèi)的40多個(gè)會(huì)計(jì)制度，初步確立了分所有制、分行業(yè)、分部門的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，從而使同一所有制、同一行業(yè)、同一部門下企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在賬戶名稱、報(bào)表格式一直到成本核算方法等方面實(shí)現(xiàn)了高度統(tǒng)一。但由于不同所有制、不同行業(yè)、不同部門相互的會(huì)計(jì)制度差異較大，對(duì)于各行各業(yè)來說，會(huì)計(jì)信息相互之間由于缺乏制度基礎(chǔ)上的可比性，從而直接導(dǎo)致了不同所有制、不同行業(yè)、不同部門企業(yè)報(bào)出會(huì)計(jì)信息的不可比。［9］

后來到了“文化大革命”時(shí)期，會(huì)計(jì)制度遭到嚴(yán)重破壞，會(huì)計(jì)工作停滯不前，直到1973年，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度才逐漸恢復(fù)。盡管之后召開的十一屆三中全會(huì)確定了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為輔”的新經(jīng)濟(jì)體制，但我國(guó)的會(huì)計(jì)制度模式仍沒有擺脫蘇式會(huì)計(jì)的影響，1980年年新修訂的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及陸續(xù)發(fā)布的《國(guó)營(yíng)供銷企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《國(guó)營(yíng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》等核算標(biāo)準(zhǔn)并沒有突破性進(jìn)展，按其報(bào)出的會(huì)計(jì)信息仍然僅限于同一所有制、同一行業(yè)、同一部門之間的可比。

縱觀這一階段的會(huì)計(jì)制度模式，不難看出，我國(guó)實(shí)行的是分所有制、分行業(yè)、分部門的會(huì)計(jì)制度核算體系。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的可比性呈現(xiàn)如下的特點(diǎn)：只有處在相同所有制、相同行業(yè)、相同部門下的企業(yè)之間，會(huì)計(jì)信息才具有一定的可比性。對(duì)于不同所有制下的企業(yè)，例如國(guó)有企業(yè)同私營(yíng)企業(yè)，由于受不同所有制的影響，適用的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)是不同的，因此會(huì)計(jì)信息難以實(shí)現(xiàn)可比。更進(jìn)一步，即使是處在同一所有制下的企業(yè)，由于所在行業(yè)、部門的不同，適用的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)也不同，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的處理方式也不盡相同，會(huì)計(jì)信息的可比性仍然很難實(shí)現(xiàn)。

（2）1985年下半年至2000年

我國(guó)從1978年實(shí)施改革開放后，大量引進(jìn)外資，為了增強(qiáng)市場(chǎng)活力、滿足國(guó)外投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，財(cái)政部出臺(tái)了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度》（于1985年7月1日正式施行），這是我國(guó)首次按企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)制定會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，從而使中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)在同一經(jīng)營(yíng)性質(zhì)下實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可比。

隨后，繼1992年十四大確定了“建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制”的改革目標(biāo)后，為了適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，滿足以公有制經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)、多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的所有制改革要求，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、旅游業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)在內(nèi)的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度，頒布了按經(jīng)營(yíng)性質(zhì)劃分的《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一系列會(huì)計(jì)制度的頒布，正式確立了我國(guó)按企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和行業(yè)類別雙重標(biāo)準(zhǔn)來構(gòu)建會(huì)計(jì)制度體系。

與上一階段相比，會(huì)計(jì)信息的可比性方面取得了兩項(xiàng)重大進(jìn)展：首先，財(cái)政部取消了不同所有制企業(yè)的界限，不再按所有制設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，而是按照行業(yè)類別和經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的雙重劃分標(biāo)準(zhǔn)來構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)制度，使得在同一行業(yè)、同一經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有可比性；其次是對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的縮減，由過去的40多個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度合并成當(dāng)時(shí)的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，較大程度地統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算口徑，在很大程度上解決了過去由40多個(gè)分行業(yè)按所有制區(qū)別的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)會(huì)計(jì)信息不可比的問題。

總體來說，在這一階段，我國(guó)主要是按照行業(yè)類別和企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)雙重標(biāo)準(zhǔn)來制定會(huì)計(jì)制度，對(duì)于處于相同經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、相同行業(yè)下的企業(yè)報(bào)出的會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可比性，較上一階段會(huì)計(jì)信息的可比性范圍有所擴(kuò)大。但多種會(huì)計(jì)制度的同時(shí)并存，在某種程度上仍然影響了會(huì)計(jì)信息在企業(yè)間的可比性。

（3）2001年至2006年

這一時(shí)期，一方面在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上，企業(yè)多元化發(fā)展戰(zhàn)略致使企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉足的行業(yè)范圍越來越多、性質(zhì)越來越復(fù)雜，如何保持會(huì)計(jì)核算口徑的一致、如何反映綜合的會(huì)計(jì)信息是值得人們反思的問題，原來按行業(yè)類別和經(jīng)營(yíng)性質(zhì)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度的弊端也逐漸暴露出來；另一方面在國(guó)際市場(chǎng)上，中國(guó)加入了世界貿(mào)易組織，在入世的影響下，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化要求也日益迫切。

為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，財(cái)政部適時(shí)啟動(dòng)了統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的研究和制定工作，并于2000年12月起分別頒布了統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度體系——《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，分別適用那些除金融、保險(xiǎn)企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)以外的所有大中型企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)。隨著統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)施，原來按企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和行業(yè)設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)制度開始被統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度所替代。由于以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為標(biāo)志的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度體系兼顧了統(tǒng)一性和行業(yè)慣例，從而從根本上打破了過去各個(gè)行業(yè)的界限，使企業(yè)報(bào)出的會(huì)計(jì)信息具有廣泛的可比性和適應(yīng)性。

這一階段，會(huì)計(jì)信息的可比性呈現(xiàn)出如下特點(diǎn)：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)所有企業(yè)（除金融保險(xiǎn)企業(yè)、小規(guī)模企業(yè)以外）的會(huì)計(jì)核算做出了統(tǒng)一規(guī)定，細(xì)到會(huì)計(jì)核算一般規(guī)定、會(huì)計(jì)科目及其運(yùn)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制等方面，從而實(shí)現(xiàn)了全國(guó)范圍內(nèi)企業(yè)報(bào)出會(huì)計(jì)信息的相互可比。至此，可以說，在會(huì)計(jì)制度模式下，我國(guó)各行各業(yè)的會(huì)計(jì)信息在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度體系這個(gè)平臺(tái)上實(shí)現(xiàn)了國(guó)內(nèi)可比。

但是，這種在會(huì)計(jì)制度范式下實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范式相比，又存在著與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)慣例不一致等問題，進(jìn)而影響到我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步開放。因此，由會(huì)計(jì)制度范式適時(shí)地切換到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范式，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和改革開放事業(yè)向前發(fā)展的迫切需要。

2、以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比

（1）1992年至2005年

早在1991年財(cái)政部公布的《會(huì)計(jì)改革發(fā)展綱要（試行）》中就把建立包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則在內(nèi)的中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系作為當(dāng)時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)。在改革綱要的引導(dǎo)和會(huì)計(jì)國(guó)際化推動(dòng)下，從1992年11月至2005年，我國(guó)陸續(xù)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和16個(gè)具體準(zhǔn)則，從而使我國(guó)開始了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度雙軌并行發(fā)揮作用的時(shí)期。

相對(duì)于會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)越性在于按企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范方面，即不管企業(yè)所處的行業(yè)、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)如何，發(fā)生的同種類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都按該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。換句話說，依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國(guó)內(nèi)統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可比。

但由于這一時(shí)期會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行發(fā)揮作用，加上我國(guó)長(zhǎng)期以來一直采用會(huì)計(jì)制度范式來規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，受這一時(shí)期“救火式”的準(zhǔn)則制定模式導(dǎo)致準(zhǔn)則本身長(zhǎng)期不成體系和已頒布準(zhǔn)則的欠穩(wěn)定成熟等因素的影響，盡管有了按經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)設(shè)計(jì)的部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但實(shí)際上指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的仍然是會(huì)計(jì)制度，所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定意義上只是發(fā)揮了對(duì)會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充作用。

（2）2006年至今

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外開放的深入，財(cái)政部在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的客觀環(huán)境和特點(diǎn)，于2006年2月15日頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為中國(guó)企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略奠定了平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，能夠有效指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的增強(qiáng)起到了巨大的推動(dòng)作用。

對(duì)于這一階段的會(huì)計(jì)信息可比性，呈現(xiàn)出如下特點(diǎn)：較為完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終取代會(huì)計(jì)制度成為可能；執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司及其他企業(yè)，無論所處行業(yè)及其性質(zhì)如何，只要是相同的事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都遵循統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可比。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性改革

自2007年1月1日開始實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以后，截止到2010年，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)行了3年，從財(cái)政部會(huì)計(jì)司網(wǎng)站已公布的兩份分析報(bào)告看，即《關(guān)于我國(guó)上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告》和《我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在上市公司確實(shí)得到了有效實(shí)施，并且得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的高度認(rèn)可?？梢哉f，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，為持續(xù)全面趨同奠定了扎實(shí)基礎(chǔ)。［10］換句話說，自2007年以后，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息正逐步走向國(guó)際可比的征程，而會(huì)計(jì)國(guó)際等效，正是促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息國(guó)際可比的理想選擇。

1、中國(guó)內(nèi)地與中國(guó)香港地區(qū)的國(guó)際等效

2007年12月6日，中國(guó)內(nèi)地與中國(guó)香港簽署了《關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》，雙方確認(rèn)，除部分資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容需調(diào)節(jié)差異之外，內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)等效，這說明我國(guó)同時(shí)發(fā)行H股的企業(yè)不需再根據(jù)香港地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改財(cái)務(wù)報(bào)表，大陸赴香港上市企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和香港本地企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比。

2、中國(guó)與歐盟地區(qū)的國(guó)際等效

早在2005年2月，中國(guó)與歐盟在第一次財(cái)金對(duì)話時(shí)就對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題有所探討。2008年4月22日，歐盟委員會(huì)就歐盟第三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效問題發(fā)布正式報(bào)告，報(bào)告指出，在2011年底年，歐盟委員會(huì)允許中國(guó)證券發(fā)行者在進(jìn)入歐洲市場(chǎng)時(shí)使用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著屆時(shí)我國(guó)的上市公司進(jìn)入歐洲市場(chǎng)時(shí)不再需要根據(jù)歐盟境內(nèi)市場(chǎng)采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等效和信息可比，不僅大大降低了中國(guó)企業(yè)赴歐盟上市的成本，促進(jìn)中國(guó)企業(yè)“走出去”；而且對(duì)于促進(jìn)歐盟承認(rèn)中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，有效地改善出口環(huán)境發(fā)揮了會(huì)計(jì)國(guó)際商業(yè)語言的應(yīng)有作用。

3、中國(guó)與其他實(shí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家或地區(qū)的國(guó)際等效

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)宣布采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或與之趨同，上述談及的中國(guó)香港和歐盟只是眾多實(shí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家或地區(qū)的積極代表。未來中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際等效除了中國(guó)香港和歐盟之外，與其他和我國(guó)具有重要經(jīng)貿(mào)關(guān)系的國(guó)家或地區(qū)的國(guó)際等效應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際等效工作的基本方向，我們相信，在全球統(tǒng)一資本市場(chǎng)的帶動(dòng)下，通過會(huì)計(jì)的國(guó)際等效，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)語言、使會(huì)計(jì)信息具有國(guó)際可比性的前景將進(jìn)一步明朗化。

總之，自2007年以后，我國(guó)正在用國(guó)際公認(rèn)的規(guī)范形式——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步跨入會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性征程。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展、跨區(qū)跨境資本的頻繁流動(dòng)，各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度會(huì)進(jìn)一步加深，作為國(guó)際資本流動(dòng)商業(yè)語言的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效是大勢(shì)所趨。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式下，我國(guó)已在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效方面進(jìn)行了積極有效的探索，隨著該工作的順利推進(jìn)，中國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息正在努力實(shí)現(xiàn)其國(guó)際可比，隨著中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性的增強(qiáng)，中國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整工作量和轉(zhuǎn)換成本會(huì)大大降低，中國(guó)企業(yè)與他國(guó)企業(yè)在同一平臺(tái)上參與國(guó)際資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日子會(huì)越來越近。

五、經(jīng)驗(yàn)及啟示

縱觀六十多年我國(guó)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)變遷的歷史過程，每一次重大變革都對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性提升發(fā)揮了顯而易見的效用。會(huì)計(jì)信息的可比性有賴于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的可比，通過研究新中國(guó)成立六十多年來我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的演進(jìn)歷程，我們也獲得了一些有意的經(jīng)驗(yàn)和啟示。

1、可比性的認(rèn)識(shí)范疇?wèi)?yīng)全面地界定為宏觀可比和微觀可比的統(tǒng)一

相對(duì)于時(shí)下人們僅從微觀企業(yè)層面認(rèn)識(shí)的可比性而言，將可比性的認(rèn)識(shí)范疇劃分為宏觀可比和微觀可比更為合理。因?yàn)槲⒂^層面的可比性沒有辦法避開宏觀層面的可比性而另辟蹊徑，作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性指標(biāo)都是在宏觀會(huì)計(jì)政策可比的指導(dǎo)和約束下完成的。宏觀可比和微觀可比的統(tǒng)一不僅考慮了國(guó)內(nèi)因素，更是將國(guó)際因素納入在內(nèi)，即首先是不同國(guó)家、不同地區(qū)在會(huì)計(jì)模式、政策取向等宏觀方面的選擇，如會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是采用準(zhǔn)則還是制度等形式？然后再在既定的宏觀會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)對(duì)不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行具體量化——這是兩個(gè)層面的選擇。因此，對(duì)于可比性的認(rèn)識(shí)范疇?wèi)?yīng)擴(kuò)展到宏觀和微觀之分，應(yīng)把可比性全面地界定為宏觀可比和微觀可比的統(tǒng)一。

2、在微觀層面上，從一維的橫向可比到二維的橫縱向均可比是可比性原則發(fā)展的基本規(guī)律

不論是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在最初提出可比性概念的時(shí)候都是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)方面提出的，這屬于微觀層面的可比性問題。即在最初提到可比性這個(gè)概念的時(shí)候，都是關(guān)注企業(yè)與企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息可比，即橫向可比；而縱向可比則是作為一致性（或一貫性）的概念提出的，隨著人們對(duì)信息的要求程度和對(duì)可比性原則認(rèn)識(shí)程度的加深，人們才逐漸認(rèn)識(shí)到可比性是包含兩個(gè)方面的，即同一時(shí)期不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比——這是針對(duì)企業(yè)外部的決策者而言的，除此之外還有一個(gè)方面即同一企業(yè)不同時(shí)期會(huì)計(jì)信息的可比——這是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部的決策者而言的。不管是外部決策者，還是內(nèi)部決策者，對(duì)信息的要求更直觀地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上，因此，會(huì)計(jì)信息要求橫向可比且縱向可比。

3、會(huì)計(jì)信息的可比性是其有用性的基本前提

根據(jù)決策有用觀理論，滿足投資者的信息需求是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的首要出發(fā)點(diǎn)，投資者通過財(cái)務(wù)報(bào)告，正確評(píng)價(jià)企業(yè)的現(xiàn)狀并預(yù)測(cè)未來發(fā)展趨勢(shì)。［11］除此之外，債權(quán)人和政府及有關(guān)部門也需要企業(yè)提供有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于債權(quán)人來說，可以正確地評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，作出信貸決策；對(duì)于政府來說，可以正確評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)是否運(yùn)行良好，作出宏觀經(jīng)濟(jì)決策。這里有一個(gè)不容忽視的事實(shí)是，只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息能夠互相可比了，才能更好地預(yù)測(cè)未來發(fā)展趨勢(shì)。因此，若要會(huì)計(jì)信息有用，至少應(yīng)保證其可比性；所以從這個(gè)意義上可以說可比性是有用性的基本前提。

4、在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的特定時(shí)期，可比性在一定意義上說是實(shí)現(xiàn)有用性的關(guān)鍵因素

關(guān)于會(huì)計(jì)信息的可比性與有用性，有的學(xué)者認(rèn)為有用性比可比性更重要，而有的學(xué)者則持相反觀點(diǎn)。對(duì)此，我們認(rèn)為不能離開產(chǎn)出信息的社會(huì)與會(huì)計(jì)環(huán)境妄言。因?yàn)椋杏眯灾笜?biāo)最早出現(xiàn)在20世紀(jì)70年代的美國(guó)，該概念的提出是以成熟資本市場(chǎng)為背景的。FASB在其第1號(hào)“概念公告”中明確強(qiáng)調(diào)了有用性的適用范圍是商品經(jīng)濟(jì)與資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，由此見得成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、成熟的會(huì)計(jì)信息使用者以及成熟的市場(chǎng)交易規(guī)則是當(dāng)時(shí)提出有用性指標(biāo)的背景。而目前“中國(guó)的最大特色，就在于它處于一種轉(zhuǎn)型過程中，這是一種自上而下的轉(zhuǎn)變。轉(zhuǎn)變的目標(biāo)是要從原有行政主導(dǎo)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)以市場(chǎng)為導(dǎo)向的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。這一自上而下的轉(zhuǎn)變方式，形成了目前中國(guó)所有經(jīng)濟(jì)問題研究最特殊的社會(huì)背景?！保?2］（P3）處在這一轉(zhuǎn)型時(shí)期，我國(guó)的資本市場(chǎng)與美國(guó)的資本市場(chǎng)相比，仍處于發(fā)展階段，遠(yuǎn)未達(dá)到當(dāng)初提出“有用性”時(shí)的環(huán)境假設(shè)，所以至少不能忽視這一因素的存在。因此，對(duì)于處在轉(zhuǎn)軌時(shí)期的我國(guó)來說，可比性在某種程度上是實(shí)現(xiàn)其有用性的橋梁；沒有可比性就妄談?dòng)杏眯?。同時(shí)考慮到目前在世界范圍內(nèi)，處在轉(zhuǎn)型時(shí)期的國(guó)家不只中國(guó)一個(gè)，記得國(guó)際會(huì)計(jì)組織曾經(jīng)這樣說過，“中國(guó)的會(huì)計(jì)改革可以作為轉(zhuǎn)型國(guó)家的典范”，所以，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的路徑對(duì)于同樣處在制度轉(zhuǎn)型時(shí)期的國(guó)家具有一定的借鑒意義。

5、會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息國(guó)際可比的基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比，是指全國(guó)范圍內(nèi)相同會(huì)計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)出的信息可以互相比較。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效的大背景下，有越來越多的國(guó)家參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等效中來，我國(guó)也不例外。從我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革走過的道路來看，我國(guó)是從行業(yè)、所有制的可比，步步過渡到全國(guó)范圍內(nèi)的可比，然后再到中國(guó)大陸與中國(guó)香港、中國(guó)與歐盟的信息可比，對(duì)于這種改革路徑，我們看到，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革已讓會(huì)計(jì)信息可比面達(dá)到了圈層式的擴(kuò)展效果，從當(dāng)初較小的區(qū)域可比到現(xiàn)在的“大域”可比。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)與世界上主要國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)際等效”是其下一步的改革目標(biāo)。可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比只是完成了與國(guó)際接軌的第一步，國(guó)內(nèi)可比是國(guó)際可比的前提，國(guó)際可比是國(guó)內(nèi)可比的努力方向和目標(biāo)，只有實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的國(guó)內(nèi)可比，才能逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比。

6、會(huì)計(jì)信息的可比性是衡量會(huì)計(jì)國(guó)際等效的重要指標(biāo)，應(yīng)盡快建立一套可比性的評(píng)估體系

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效進(jìn)程步伐的加快，有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效的理論研究會(huì)逐步提上議事日程，其中有關(guān)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效的程度測(cè)量當(dāng)屬其中。如果用會(huì)計(jì)信息的可比性作為會(huì)計(jì)國(guó)際等效研究的替代變量，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系自身的已有指標(biāo)延伸到會(huì)計(jì)的國(guó)際等效研究，甚至用會(huì)計(jì)信息的可比性程度來間接衡量會(huì)計(jì)的國(guó)際等效程度，應(yīng)該是未來會(huì)計(jì)理論研究的一個(gè)重要議題。以此推測(cè)，可比性堪是衡量會(huì)計(jì)國(guó)際等效的一個(gè)不容忽視的重要指標(biāo)，圍繞會(huì)計(jì)的國(guó)際等效，以會(huì)計(jì)信息的可比性研究為橋梁，建立一套可用于衡量會(huì)計(jì)國(guó)際等效的評(píng)估體系，將可比性的指標(biāo)進(jìn)一步具體化、明晰化，以更好地用來衡量會(huì)計(jì)國(guó)際等效的程度。

7、可比性不僅是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求，更是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革演進(jìn)路徑富有解釋力的一個(gè)概念

以往對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革路徑的研究，通常是從決定會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外生變量來考察的。本文對(duì)已有改革的規(guī)律、變遷的結(jié)果進(jìn)行研究，嘗試從會(huì)計(jì)理論本身的可比性概念出發(fā)，進(jìn)而闡釋中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的演進(jìn)過程。需要說明的是，筆者并不是將可比性作為導(dǎo)致會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的直接原因和根本動(dòng)力，我們并沒有否認(rèn)經(jīng)濟(jì)原因?qū)?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的直接影響，但注意到外生變量的同時(shí)，也不能忽視財(cái)政部在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革中的主動(dòng)識(shí)別和自我糾錯(cuò)過程中所作的積極貢獻(xiàn)。近年來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“國(guó)際趨同”、“國(guó)際等效”是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的目標(biāo)與發(fā)展方向，因此，將可比性看成是“國(guó)際趨同”、“國(guó)際等效”的具體量化將更加有助于對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革演進(jìn)路徑的理解，也是富有解釋力的。

總之，新中國(guó)成立六十多年來，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的可比性得到了逐步提高，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了積極的作用，而且也為轉(zhuǎn)型國(guó)家探索出了一條會(huì)計(jì)國(guó)際化的成功道路。我們相信，沿著會(huì)計(jì)信息的可比性道路，中國(guó)必將會(huì)成為會(huì)計(jì)國(guó)際化的一個(gè)重要推動(dòng)力量，推動(dòng)中國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在更大的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)國(guó)際可比。

［1］馮淑萍．中國(guó)的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展——在第十六屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)“中國(guó)論壇”上的演講［J］．上海會(huì)計(jì)，2003，（01）：3-7．

［2］欒甫貴．中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的路徑分析［J］．財(cái)會(huì)通訊（綜合），2005，（01）：16-24．

［3］劉玉廷．中國(guó)會(huì)計(jì)改革開放三十年回顧與展望（下）——我的經(jīng)歷、體會(huì)與認(rèn)識(shí) ［J］．會(huì)計(jì)研究，2009，（01）：19-26．

［4］楊丹，陳旭東．中國(guó)會(huì)計(jì)改革30年——經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)互動(dòng)的中國(guó)路徑［J］．會(huì)計(jì)研究，2009，（01）：43-47．

［5］彭丁．國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究綜述［J］．財(cái)會(huì)月刊（理論），2008，（11）：75-77．

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［10］財(cái)政部．中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）［Z］．2009．

［11］劉玉廷．嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告 認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任［EB］．http：／／kjs．mof．gov．cn／zhengwuxinxi／zhengcejiedu／201001／t20100108＿258312．html，2010-01-18／2012-01-03．

［12］陳信元，陳冬華，王霞．轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)問題［M］．北京：清華大學(xué)出版社，2003．