4．銷售貨物同時提供運輸勞務(wù)應(yīng)當(dāng)如何納稅

問：我公司與客戶簽訂的協(xié)議約定，由我公司負(fù)責(zé)送貨上門，運輸、裝卸搬運等費用由我公司承擔(dān)。我公司專門成立了物流部，負(fù)責(zé)貨物的運輸和裝卸搬運等，并對貨物收入、物流收入、裝卸搬運收入單獨核算收入額。我公司銷售貨物的增值稅稅率為17%。請問，物流收入、裝卸搬運收入是否可以單獨開具專用發(fā)票，物流收入、裝卸搬運收入是否屬于混合收入應(yīng)當(dāng)并入主營業(yè)務(wù)收入，按主營業(yè)務(wù)收入適用的稅率一并計算繳納增值稅？

坤申股份有限公司 陳斌

答：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號，以下簡稱《實施細(xì)則》）第五條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)?！薄秾嵤┘?xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

從上述混合銷售行為的規(guī)定來看，除銷售自產(chǎn)貨物并同時銷售建筑業(yè)勞務(wù)以及財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，對于以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)并入增值稅應(yīng)稅收入，并且按照增值稅稅率一并計算繳納增值稅，除此外的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)并入營業(yè)稅應(yīng)稅收入，并且按照營業(yè)稅稅率一并計算繳納營業(yè)稅。但上述混合銷售的規(guī)定均是針對既涉及貨物銷售又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)即屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動而言，也就是說不屬于同一稅種的情況下所發(fā)生的混合銷售?！盃I改增”之后，原來繳納營業(yè)稅的交通運輸業(yè)改為繳納增值稅，已屬于同一稅種，但所適用的增值稅稅率不同。相應(yīng)的，原來的銷售貨物同時提供交通運輸勞務(wù)的“混合銷售”行為，已不再符合“混合銷售”的概念，不適用混合銷售的稅收政策規(guī)定。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）規(guī)定：混業(yè)經(jīng)營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。從上述概念可以看出，“混業(yè)經(jīng)營”僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅事項的兼有；而混合銷售則是一項銷售行為中同時涉及增值稅應(yīng)稅事項和營業(yè)稅應(yīng)稅事項。

財稅〔2013〕106號文規(guī)定：納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營”的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按以下方法從高適用稅率或征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。（2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率?！盃I改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、4%和3%三檔。（為進(jìn)一步規(guī)范稅制、公平稅負(fù)，簡并和統(tǒng)一增值稅征收率，自2014年7月1日起，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%）。

營改增試點納稅人兼有上述不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項，但未能對上述事項分別核算的，則根據(jù)其實際經(jīng)營的應(yīng)稅事項中適用最高一檔的稅率或征收率進(jìn)行征收。對于你公司來說，銷售貨物的適用稅率為17%；對你公司提供的交通運輸業(yè)服務(wù)，適用稅率為11%；對你公司提供的物流輔助服務(wù)（包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運客運場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運輸代理服務(wù)、代理報關(guān)服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運服務(wù)），適用稅率為6%，屬于“混業(yè)經(jīng)營”行為。如果你公司將適用不同增值稅稅率的應(yīng)稅事項進(jìn)行了分別核算銷售額或服務(wù)額，則應(yīng)按照各增值稅應(yīng)稅事項所適用的稅率分別計算繳納增值稅，即對銷售貨物部分收入按17%、交通運輸按11%、裝卸搬運收入按6%，并按不同增值稅應(yīng)稅事項開具不同增值稅專用發(fā)票；未分別核算增值稅應(yīng)稅事項銷售額或服務(wù)額的，應(yīng)當(dāng)并入主營業(yè)務(wù)收入，相應(yīng)按照主營業(yè)務(wù)收入的適用稅率17%計算繳納增值稅，相應(yīng)與主營業(yè)務(wù)收入一并開具增值稅專用發(fā)票。

張明星